“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負的影響及應對措施探討

趙春國

江河創(chuàng)新地產(chǎn)股份有限公司

“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負的影響及應對措施探討

趙春國

江河創(chuàng)新地產(chǎn)股份有限公司

我國1994年建立的稅制改革，將貨物的生產(chǎn)銷售和提供加工、修理修配勞務征收增值稅，而提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅。隨著工業(yè)服務化、服務業(yè)主體化逐漸成為實體經(jīng)濟發(fā)展的新形態(tài)，營業(yè)稅的弊端日漸凸顯，以增值稅替代營業(yè)稅就變得日益緊迫。房地產(chǎn)行業(yè)，在建造商品房時，按建安成本全額征建筑業(yè)的營業(yè)稅，而在銷售自建的商品房時又要就其全部銷售收入交營業(yè)稅，并且之前所交的營業(yè)稅不能抵扣，這就造成了重復征稅，加重了企業(yè)的稅負。本文從定性與定量兩個層面對“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負的影響做了深入分析，闡述了應采取的應對措施。

營改增；房地產(chǎn)企業(yè)；稅負；影響；應對措施

2016年5月1日起，全面實行“營改增”，將試點范圍擴大到建筑業(yè)﹑房地產(chǎn)業(yè)﹑金融業(yè)﹑生活服務業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，營業(yè)稅徹底退出稅制的歷史舞臺。實行“營改增”，延續(xù)了增值稅的抵扣鏈條，避免重復征稅，降低了開發(fā)產(chǎn)品的成本，一定程度上能讓房地產(chǎn)企業(yè)降低稅負。

一、“營改增”的概述及房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的必要性

1、“營改增”的概述

增值稅是對銷售貨物或者提供加工﹑修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一個稅種，具有消除重復征稅﹑促進專業(yè)化協(xié)作的優(yōu)點。營業(yè)稅改征增值稅既然稱為改革，就是把原來稅法中合理的﹑有效的部分保留下來，把其中不合理﹑不利于經(jīng)濟發(fā)展的部分加以改進，以適應新常態(tài)下的客觀經(jīng)濟發(fā)展需要。“營改增”有利于市場細化和分工協(xié)作不受稅制影響，同時也有利于完善和延伸第二﹑三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，促進第二﹑三產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展。2011年11月16日，財政部﹑國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)“營改增”試點方案，改革拉開序幕，近幾年來財政部﹑國家稅務總局又陸續(xù)出臺了一系列“營改增”文件[1]。李克強總理在 2016年政府工作報告中宣布決定全面實施“營

改增”，自2016 年 5 月 1 日起，將試點范圍擴大到建筑業(yè)﹑房地產(chǎn)業(yè)﹑金融業(yè)﹑生活服務業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業(yè)稅負只減不增。

2、房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的必要性

“營改增”最大的變化在于改變了營業(yè)稅重復征稅﹑無法抵扣的弊病，實現(xiàn)了增值稅進項和銷項的抵扣，能有效降低企業(yè)稅負，完善我國財稅體制，這是我國供給側結構性改革的重頭戲，也與國際趨同。“營改增”之前，房地產(chǎn)行業(yè)繳納的是營業(yè)稅，在上游的建筑安裝﹑裝修環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納過營業(yè)稅，可是銷售房地產(chǎn)的時候又要繳納營業(yè)稅，造成了重復征稅，不利于行業(yè)的發(fā)展[2]。而增值稅是以增值額為依據(jù)計征，“營改增”之后，房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營中取得合規(guī)增值稅專用發(fā)票，就可以進行抵扣，避免了重復納稅，減輕了企業(yè)的稅收負擔。全面實施“營改增”之后，不動產(chǎn)也被納入抵扣范圍，有利于房地產(chǎn)業(yè)擴大有效投資，進一步優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構。

二、“營改增”后對房地產(chǎn)企業(yè)主要稅負的影響

1、房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后對流轉稅變化的分析

“營改增”之前，房地產(chǎn)企業(yè)取得售房款，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例的規(guī)定，按銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅率為5%計征繳納營業(yè)稅。“營改增”之后，房地產(chǎn)行業(yè)將納入增值稅的征稅范圍，增值稅應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額，也就是說增值稅只對各個流通環(huán)節(jié)中新增的價值征收[3]。增值稅納稅人的稅負很大程度上取決于進項稅額，采用一般計稅法的納稅人，“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)的增值稅稅率為11%，含稅的應稅收入為X，可抵扣成本占有應稅收入的比例為Y，“營改增”后，則有：

應納增值稅=銷項稅額-進項稅額

=X/(1+11%)*11%-X/(1+11%)*Y*11%=0.099*X*(1-Y)

稅負率=應納增值稅/應稅收入=0.099*(1-Y)

若應繳納的增值稅等于原來稅制下應繳納的營業(yè)稅，即：0.099*X*(1-Y)=X*5%，則增值稅和營業(yè)稅稅負率相同的臨界點為：Y=0.495。即當房地產(chǎn)企業(yè)可抵扣成本占應稅收入的比例為49.5%時(臨界點)，增值稅稅負率是5%，同營業(yè)稅稅負率一致。

根據(jù)上述公式，進一步計算不同可抵扣成本占有應稅收入比例所對應的增值稅稅負率可知，當可抵扣成本占收入比例小于49.5%時增值稅稅負率高于營業(yè)稅，而當可抵扣成本占收入比例大于49.5%時，增值稅稅負率反而小于營業(yè)稅稅負率。

采用簡易計稅法的一般納稅人和小規(guī)模納稅人，由于計稅基礎為不含稅銷售額，稅率仍為5%，銷售額=含稅銷售額/(1+5%)，其應納增值稅額=銷售額×稅率(5%)，由此可推導出稅負下降了0.24%。

以北京市某房地產(chǎn)項目公司為例對其進行分析和探討：（見表1﹑表2）

從表1﹑表2測算可以看出，在回款額相同的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實行“營改增”之后所繳納的增值稅稅額小于以前應繳納的營業(yè)稅稅額，企業(yè)的稅收負擔有所降低，且采用一般計稅方法的納稅人節(jié)稅力度更大。本案例中，采用簡易計稅法的一般納稅人和小規(guī)模納稅人，流轉稅稅負比“營改增”之前降低了0.24%，采用一般計稅法的納稅人，流轉稅稅負比“營改增”之前降低了0.94%。

2、房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后對土地增值稅變化的分析

一般來講，影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的主要因素就是增值額和扣除項目金額之間的比率。納稅人轉讓房地產(chǎn)所取得的收入減除允許扣除項目金額后的余額，為增值額[4]。允許扣除項目包括以下幾點：一是取得土地使用權所支付的金額；二是房地產(chǎn)開發(fā)成本；三是房地產(chǎn)開發(fā)費用；四是與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金；五是其他扣除項目，從事房地產(chǎn)行業(yè)的納稅人可以按照土地使用權所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的20%進行扣減。土地增值稅實行四級超率累進稅率，稅率分別為30%﹑40%﹑50%﹑60%。（見表3）

接表1﹑表2，表3為北京市某房地產(chǎn)項目公司“營改增”后對土地增值稅影響測算，本案例中，采用簡易計稅法的一般納稅人和小規(guī)模納稅人，由于開發(fā)成本(含土地成本，下同)金額相同，開發(fā)費用﹑其他扣除項目金額也相同，營業(yè)收入為不含增值稅，同時與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金也不含增值稅，因此增值額與原營業(yè)稅相比影響不大，應交土地增值稅額影響也不大。但采用一般計稅法的納稅人，由于開發(fā)成本及開發(fā)費用﹑其他扣除項目因不含進項稅而減少，導致增值額增加，使應交土地增值稅額在“營改增”后有所增加。

再則，“營改增”后，因增值稅稅率比營業(yè)稅稅率高，按土地增值稅法得到的增值額其實就包含在按增值稅規(guī)定計算出來的增值額之中，兩稅稅基有部分重疊。如果土地增值稅不重新設計，在同征兩稅的房地產(chǎn)業(yè)，會產(chǎn)生新的重復征稅。

3、房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后對企業(yè)所得稅變化的分析

我國對“營改增”實施的主要原因是為了解決重復征稅的現(xiàn)象，減輕企業(yè)稅收方面的負擔，同時，將影響企業(yè)所得稅。只有從整體稅額上進行改進，才能在企業(yè)納稅總額上減輕負擔。

(1)營業(yè)收入的變化

“營改增”之前，房地產(chǎn)企業(yè)按銷售收入繳納營業(yè)稅，營業(yè)收入為含稅收入；“營改增”以后，房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)收入為不含增值稅收入，由于增值稅屬于價外稅，在現(xiàn)金流不變的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)用以計算所得稅的基數(shù)會降低，因此，在不考慮其他因素的情況下，“營改增”讓房地產(chǎn)企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅相對減少。

(2)成本費用的變化

“營改增”之前房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本的入賬價值為含稅價值，“營改增”之后，入賬價值扣除了可抵扣增值稅，因此，開發(fā)成本價值都會隨之減少，導致營業(yè)成本隨之下降，在其他各項不變的情況下，“營改增”讓房地產(chǎn)企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅相應增加。

(3)營業(yè)稅金及附加的變化

原房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)稅金及附加主要包括營業(yè)稅﹑城建稅和教育費附加﹑土地增值稅等。“營改增”之后，企業(yè)所繳納的增值稅屬價外稅，其必然會導致營業(yè)稅金及附加的減少，在其他各項不變的情況下，也會導致企業(yè)所得稅的相應增加。(見表4)

仍以上述北京市某房地產(chǎn)項目公司為例，從本案例表4中數(shù)據(jù)可以看出，“營改增”對企業(yè)所得稅稅負略有增加，但影響不大。（見表5）

從本案例表5營改增對企業(yè)主要稅種綜合稅負影響可以看出，“營改增”使企業(yè)總稅負有所降低，但影響不大。

總之，“營改增”對不同企業(yè)實際影響略有差異。增值稅稅制設計應該不會對企業(yè)總稅負造成太大影響，所以，即使差異存在，影響也是輕微的。

三、“營改增”背景下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的應對措施探討

1、科學合理開展稅收籌劃工作

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要根據(jù)自身特點，適時調(diào)整經(jīng)營策略，梳理企業(yè)的所有進項稅額，積極﹑科學﹑合理地開展稅收籌劃工作：一是及時對拿地﹑工程建設﹑融資﹑預售等流程進行梳理，明確在各經(jīng)營流程中企業(yè)可籌劃的空間。以總體稅負﹑成本效益變化以及對企業(yè)的中長期影響為基點，綜合考量具體稅務籌劃方案的適當性。二是取得增值稅專用發(fā)票。在采購工作中，要選擇一般納稅人作為供應商，采購材料要求開具增值稅專用發(fā)票；如果購貨對象是小規(guī)模納稅人，不能抵扣或者抵扣很低，就可以要求價格折扣多一些。采取批量采購或集中采購的方法，這樣既可以保證高質(zhì)量和低價格，還能獲取增值稅專用發(fā)票。三是利用稅率差異。建筑業(yè)的稅率是11%，而一般物資的稅率是17%，房地產(chǎn)企業(yè)應積極利用這種稅率差異，獲得盡量多的抵扣。四是利用項目外包。部分環(huán)節(jié)無法獲得進項稅額抵扣，就可以外包出去，進行稅負轉移。甚至某些職能部門也可以外包出去，以降低管理成本，減輕企業(yè)的稅務負擔[5]。五是利用時間差異。盡快取得進項稅發(fā)票，盡量延遲開出銷售發(fā)票，有利于及時抵扣，推遲繳稅。六是爭取優(yōu)惠政策。增值稅的減免稅政策相對較多，企業(yè)應熟練掌握國家政策，以爭取各種優(yōu)惠。

2、加強財務和稅務的內(nèi)部控制

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要加強對“營改增”相關政策的研究和解讀，增強自身的稅收意識，確定全新的財務﹑稅務管理重點。首先，企業(yè)要優(yōu)化部門設置，進一步完善崗位管理制度，明確崗位職責，真正做到責任到人。其次，必須加強財務﹑稅務管理團隊建設，對會計人員進行相應的培訓，積極引入經(jīng)驗豐富﹑財務能力出眾的財務管理人才，提升企業(yè)財務﹑稅務管理整體水平。第三，根據(jù)稅收政策變化積極調(diào)整經(jīng)營流程，規(guī)范經(jīng)營行為，做好稅制銜接，在憑證認證﹑管理和計算等方面加強管理，采購部門要轉變思維方式，重視對供應商的管理，以適應新的稅收政策的轉變。第四，優(yōu)化會計處理流程，加強對企業(yè)財務﹑稅務數(shù)據(jù)的統(tǒng)計和管理，反思﹑彌補稅務漏洞，規(guī)范增值稅發(fā)票的開具﹑保管行為，各項財務和稅務材料必須留存，以減少企業(yè)的法律風險[6]。

3、提升增值稅專用發(fā)票管理水平

增值稅專用發(fā)票不僅具有反映經(jīng)濟業(yè)務活動的作用，同時由于實行憑票抵扣制度，它具有完稅憑證的作用。增值稅核算﹑納稅申報及發(fā)票管理比營業(yè)稅復雜得多，因此應配備專職崗位，負責增值稅發(fā)票認證抵扣﹑專用發(fā)票的開具及納稅申報等工作。對增值稅專用發(fā)票的管理需注意以下幾點：

首先，及時取得可以抵扣的專用發(fā)票。在實際工作過程中，企業(yè)應盡量選擇具有一般納稅人身份并能夠提供增值稅專用發(fā)票的企業(yè)作為供應商，這樣能起到增值稅抵扣的作用。并且，企業(yè)在進行進項稅發(fā)票納稅籌劃時，應該注意區(qū)分可抵扣與不可抵扣進項稅項目，從而不斷提高企業(yè)自身的納稅籌化能力與水平。房地產(chǎn)企業(yè)在日常經(jīng)濟業(yè)務中獲取增值稅專用發(fā)票時，應加強對取得發(fā)票的核查手續(xù)，重點核查發(fā)票開具項目是否齊全；取得的發(fā)票聯(lián)抵扣聯(lián)是否加蓋發(fā)票專用章；當取得匯總開具的專用發(fā)票時，是否同時取得通過稅控系統(tǒng)開具的貨物或勞務清單并加蓋發(fā)票專用章等內(nèi)容。

其次，加強專用發(fā)票的認證管理。房地產(chǎn)企業(yè)存在取得增值稅專用發(fā)票無法抵扣的風險。因此企業(yè)應結合企業(yè)自身業(yè)務特點，制定增值稅發(fā)票管理辦法，對發(fā)票的開具﹑取得﹑認證﹑保管等事項做出詳細的規(guī)定，同時企業(yè)必須加強專用發(fā)票的認證管理，及時對進項稅進行認證和抵扣，保證原始依據(jù)的合法合規(guī)，避免發(fā)票流失等問題，防止由于進項稅無法抵扣而造成的不必要損失，降低企業(yè)風險。

最后，設置專人保管﹑開具增值稅發(fā)票。“營改增”后，由于增值稅發(fā)票的納稅憑證性質(zhì)，發(fā)票的管理和使用變得尤為重要。企業(yè)應該設置專人保管﹑開具增值稅發(fā)票，建立增值稅專用發(fā)票保管制度及領用登記簿，加強發(fā)票管理人員稅務知識的學習和培訓，加強對采購過程中票據(jù)的管理[7]。

4、提高財務人員專業(yè)能力

與其他的企業(yè)相比，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有工程量大﹑周期長等特點，其涉稅事項多且復雜，尤其是在“營改增”后，由于“營改增”政策與原有的稅務政策有著較大的區(qū)別，特別是對房地產(chǎn)企業(yè)的納稅工作產(chǎn)生了較大的影響，房地產(chǎn)企業(yè)要想在營改增政策下做好納稅工作，就需要加強對財務人員的培訓，提高財務人員專業(yè)能力。

一方面，組織財務人員學習“營改增”相關政策，開展“營改增”專題培訓。營改增政策推出之后，房地產(chǎn)企業(yè)應認識到“營改增”的重要性，并通過企業(yè)內(nèi)部專題培訓和走出去參加專業(yè)培訓等多種方式，使企業(yè)財務人員掌握“ 營改增”政策全部內(nèi)容，及時關注最新政策變動，確保房地產(chǎn)企業(yè)納稅工作合法合規(guī)，降低企業(yè)納稅風險，充分利用新稅制帶來的優(yōu)勢，實現(xiàn)企業(yè)稅收效益最大化。

另一方面，要加強對企業(yè)涉稅人員業(yè)務技能的培訓。在組織財務人員相關培訓之后，應對企業(yè)涉稅人員的專業(yè)技能進行培訓，使涉稅人員熟悉增值稅的納稅特點，規(guī)范業(yè)務流程，提高企業(yè)的納稅管理工作質(zhì)量，確保企業(yè)各項經(jīng)營活動的順利開展。

結束語

“營改增”試點以來，幾年的實踐證明“營改增”政策的實施對中國的稅制結構優(yōu)化起到了很大的積極作用，雖然目前的多檔稅率容易造成“高征低扣”或“低征高扣”的現(xiàn)象，部分房地產(chǎn)企業(yè)會因為進項抵扣不足導致稅負不減反增，對不同行業(yè)來說稅負的明顯差異會影響社會的資源合理配置，但一項新政策的實施最初不可能只產(chǎn)生有利的影響，有挑戰(zhàn)就有機遇。當前，房地產(chǎn)企業(yè)應該抓住機會，積極采取應對措施，適應新的稅收政策，做好稅務管理及籌劃工作，為企業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展，為國家的穩(wěn)定發(fā)展做出努力。

[1]彭曉潔，肖強.“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負的影響預測[J].財會月刊，2014，22：55-59.

[2]許亞敏.試論營改增對我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負影響及應對措施[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2015，07：228.

[3]袁華.關于“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負的影響探討[J].時代金融，2015，11：267+273.

[4]周琳.“營改增”對建筑企業(yè)影響分析[D].安徽財經(jīng)大學，2016.

[5]王利.“營改增”對企業(yè)稅負的影響及應對措施[J].企業(yè)研究，2014，01：61-63.

[6]楊圣宏.“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負的影響及對策[J].財經(jīng)界(學術版)，2015，24：350-351.

[7]任童童.淺析“營改增”背景下房地產(chǎn)企業(yè)的稅負變化及應對措施[J].商，2016，27：182.