營改增后不動產出租的財稅處理

郭鵬 秦文嬌

營改增后不動產出租的財稅處理

郭鵬 秦文嬌

投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產是企業為完成經營目標所從事的一種經營性活動（收到其他與經營活動有關的現金）。對于出租的建筑物、土地使用權等投資性房地產營改增后的稅務處理，勢必影響到會計的賬面價值以及會計報表的列示。本文以案例的形式說明不動產出租的會計及增值稅的處理。

一、會計處理

投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。

（一）投資性房地產的范圍

1.已出租的土地使用權，是指企業通過出讓或轉讓方式取得的、以經營租賃方式出租的土地使用權。例如，甲公司以拍賣方式在土地交易市場取得一宗土地使用權，使用年限為50年，甲公司將該土地使用權以經營租賃方式出租給乙公司，則土地使用權屬于投資性房地產。

2.持有并準備增值后轉讓的土地使用權，是指企業通過出讓或轉讓方式取得并準備增值后轉讓的土地使用權。例如，企業發生轉產或廠址搬遷，部分土地使用權停止自用，管理層決定繼續持有這部分土地使用權，待其增值后轉讓以賺取增值收益，則屬于投資性房地產，

3.已出租的建筑物，是指企業擁有產權并以經營租賃方式出租的房屋等建筑物。

（二）不屬于投資性房地產范圍

1.自用房地產，是指為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產，如企業的廠房和辦公樓，企業生產經營用的土地使用權等。

2.作為存貨的房地產，是指房地產開發企業銷售的或為銷售而正在開發的商品房和土地。這部分房地產屬于房地產開發企業的存貨。

3.某項房地產，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產商品、提供勞務或經營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應當確認為投資性房地產；不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產。

二、增值稅處理

根據《納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年16號）的規定，納稅人出租不動產營改增主要政策如下表：

類型計稅方式預繳稅款預征率預繳稅款計算稅率（征收率）銷售額11%一般計稅（出租其2016年5月1日后取得或出租其2016年4月30日前取得自愿選擇一般計稅方式的）應預繳稅款=含稅銷售額÷(1+11%)×3%一般納稅人以取得的全部價款和價外費用為銷售額5%簡易計稅（2016年4月30日前取得）3% 5% 5%小規模納稅人出租不動產（不含個人出租住房）5%應預繳稅款=含稅銷售額÷(1+5%)×1.5%應預繳稅款=含稅銷售額÷(1+5%)×5%簡易計稅5%減按1.5% 5%減按1.5%個體工商戶出租住房其他個人應預繳稅款=含稅銷售額÷(1+5%)×5%——出租非住房出租住房———以取得的全部價款和價外費用為銷售額以取得的全部價款和價外費用為銷售額5% 5%減按1.5%

［例］甲公司為增值稅一般納稅人，土地使用權、不動產及不動產經營租賃服務適用的增值稅率為11%，采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，假定按年計提折舊和進行攤銷。假如其出租的不動產與其機構所在地在同一縣的，不需要預繳增值稅，直接在機構所在地申報繳納。有關資料如下：

2013年10月2日以1000萬元購入一宗土地使用權，預計使用年限為50年，取得當日即開始建造一棟寫字樓。2014年12月寫字樓建造完成并交付公司管理部門使用，建造成本為50000萬元（包含建造期間土地使用權的攤銷）、預計使用年限為40年。寫字樓和土地使用權的預計凈殘值均為零，均采用直線法計提折舊和攤銷。

2015年12月18日，甲公司與乙公司簽訂租賃合同，合同約定，甲公司將上述寫字樓整體出租給乙公司，租期為3年，不含稅年租金為2000萬元，從2016年起每年年末支付。2015年12月31日為租賃期開始日。寫字樓和土地使用權的原預計使用壽命、預計凈殘值和折舊（攤銷）方式不變。

1.2015 年12月31日將寫字樓及其土地使用權轉為投資性房地產的會計分錄（單位：萬元）。

借：投資性房地產——寫字樓50000

2.2016 年收到租金（假定按年確認收入）、投資性房地產計提折舊和攤銷、支付寫字樓修理費用的相關會計分錄；計算2016年末投資性房地產在會計報表中的列示金額以及影響2016年營業利潤的金額。

影響2016年營業利潤的金額=2000-1270=730（萬元）

注：營業稅時代，營業稅稅率為5%，計入“其他業務成本”科目影響營業利潤，營改增后，增值稅稅率11%，不影響營業利潤。

3.假定租賃期滿后將其出售，含稅售價為66600萬元，處置投資性房地產的有關會計分錄（不考慮處置時的相關稅費）。