匯算清繳成本費用稅前扣除方法歸集

晨竹

匯算清繳成本費用稅前扣除方法歸集

晨竹

2016年企業所得稅匯算清繳即將開始，納稅人計算企業所得稅稅前扣除項目時，應當正確選擇和準確運用成本費用稅前扣除方法。筆者經歸納總結，發現企業所得稅匯算清繳中一個十分有趣的現象，由于成本費用情形各不相同，而稅前扣除方法多達8種，即據實扣除、結轉扣除、限額扣除、均勻扣除、加計扣除、預提扣除、追補扣除、不得扣除。因稅前扣除方法的不同，導致應納稅所得額產生各種差異，最終影響應繳企業所得稅稅負的波動。

一、據實扣除（全額類扣除項目）

據實扣除，指在滿足前一條件的情況下，可按實際發生的金額作為計算出利潤總額的減項。據實扣除項目包括但不限于以下列舉：財產保險、特殊工種職工的人身安全險、低值易耗品攤銷、審計及公證費、除企業所得稅和增值稅以外的稅金、咨詢費、訴訟費、差旅費、會議費、工作服飾費用、運輸、裝卸、包裝費等費用、印刷費、郵電費、租賃費、水電費、公雜費、車船燃料費、電子設備轉運費、修理費、安全防衛費、董事會費、綠化費、交易所會員年費、同業公會會費、信息披露費、公告費、其他等。

二、結轉扣除（遞延類扣除項目）

稅法規定，對于納稅人某一納稅年度應申報的可扣除成本費用項目，不得提前或滯后申報扣除。與此同時，還對一些成本費用的扣除作了特例規定，即允許遞延扣除處理。

（一）廣告費業務宣傳費，超過部分準予無限期結轉扣除

一般企業：不超過當年銷售（營業）收入15%的部分準予扣除，超過部分準予無限期結轉扣除。

化妝品制造與銷售、醫藥制造和飲料制造：不超過當年銷售（營業）收入30%的準予扣除，超過部分在以后納稅年度結轉扣除。

（二）職工教育經費，超過比率部分準予結轉扣除

普通企業：2.5%內準予扣除，超過部分結轉扣除。

技術先進型服務企業：8%內準予扣除，超過部分結轉扣除。

高新技術企業：8%內準予扣除，超過部分結轉扣除。

（三）開辦費，可選擇按不低于3年分期攤銷

《企業所得稅法實施條例》第七十條規定，長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

（四）專用設備投資,可在以后5個納稅年度結轉抵免

《關于環境保護節能節水、安全生產等專用設備投資抵免企業所得稅有關問題的通知》（國稅函〔2010〕256號）的規定，企業購置并實際使用規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。

（五）股權投資損失，超過收益和所得部分可在6年內結轉扣除

《關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函［2008］264號）明確，在2007年的企業所得稅匯算清繳中，企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的權益性投資轉讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和股權投資轉讓所得，超過部分可向以后納稅年度結轉扣除。企業股權投資轉讓損失連續向后結轉5年仍不能從股權投資收益和股權投資轉讓所得中扣除的，準予在第6年一次性扣除。

（六）創投企業股權投資額，當年不足抵扣可結轉抵扣

《關于有限合伙制創業投資企業法人合伙人企業所得稅有關問題的公告》國家稅務總局公告2015年第81號第三條明確，有限合伙制創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業滿2年的，其法人合伙人可按照對未上市中小高新技術企業投資額的70%抵扣該法人合伙人從該有限合伙制創業投資企業分得的應納稅所得額，當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。

（七）慈善捐贈支出，超過規定扣除部分允許三年內結轉扣除

《慈善法》第四十三號第七十六條明確，自然人、法人和其他組織捐贈財產用于慈善活動的，依法享受稅收優惠。企業慈善捐贈支出超過法律規定的準予在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除的部分，允許結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。

（八）政策性搬遷損失，可自行選擇一次性扣除或三年均勻扣除

《國家稅務總局關于發布企業政策性搬遷所得稅管理辦法的公告》（總局公告2012年第40號）第十八條明確，企業搬遷收入扣除搬遷支出后為負數的，應為搬遷損失。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進行稅務處理：（一）在搬遷完成年度，一次性作為損失進行扣除。（二）自搬遷完成年度起分3個年度，均勻在稅前扣除。上述方法由企業自行選擇，但一經選定，不得改變。

（九）房屋建筑物改擴建損失，并入新固定資產計提折舊分期攤銷

《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（總局公告2011年第34號）第四條規定，自2011年7月1日起，企業對房屋、建筑物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產原值減除提取折舊后的凈值，應并入重置后的固定資產計稅成本，并在該固定資產投入使用后的次月起，按照稅法規定的折舊年限一并計提折舊。如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產的改擴建支出，并入該固定資產計稅基礎，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規定的該固定資產折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產尚可使用年限低于稅法規定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。

三、限額扣除（限制類扣除項目）

限額類扣除項目包括但不限于以下列舉：

職工福利費：工資薪金總額14%。

職工教育經費：一般企業工資薪金總額2.5%；經認定的技術先進型服務企業8%。

職工工會經費：工資薪金總額8%。

業務招待費：發生額的60%，銷售或營業收入的5‰。

廣告費和業務宣傳費：一般企業：不超過當年銷售（營業）收入15%，化妝品制造與銷售、醫藥制造和飲料制造：不超過當年銷售（營業）收入30%。

捐贈支出：年度利潤（會計利潤）總額12%。

補充養老保險：工資總額5%。

補充醫療保險：工資總額5%。

手續費和傭金支出：一般企業按服務協議或合同確認的收入金額的5%算限額，保險企業按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%算限額，按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%算限額。

四、均勻扣除（分期類扣除項目）

固定資產租賃費：企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除。

以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。

以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

固定資產折舊：規定范圍內可扣，不超過最低折舊年限。

生產性生物資產折舊：規定范圍內可扣，林木類10年，畜類3年。

無形資產攤銷：不低于10年分攤一般無形資產，法律或合同約定年限分攤的投資或受讓的無形資產。

長期待攤費用：限額內可扣。已足額提取折舊的房屋建筑物改建支出，按預計尚可使用年限分攤；租入房屋建筑物的改建支出，按合同約定的剩余租賃期分攤；固定資產大修理支出，按固定資產尚可使用年限分攤；其他長期待攤費用，攤銷年限不低于3年。

五、加計扣除（加計類扣除項目）

加計扣除，指按照稅法規定在實際發生數額的基礎上，再加成一定比例，作為計算應納稅所得額時的扣除數額的一種稅收優惠措施。在企業所得稅優惠政策中，有兩種允許納稅人在計算企業所得稅時，稅前加計扣除費用的規定，運用好這些規定，可以減輕企業稅負。

（一）研究開發費用加計扣除

研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。自2016年1月1日起，我國執行新的研發費用加計扣除企業所得稅優惠政策。主要內容為企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，按照本年度實際發生額的50%，從本年度應納稅所得額中扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%在稅前攤銷。

（二）安置殘疾人員所支付工資加計扣除

企業所得稅法規定，企業安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。企業安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除，是指企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《殘疾人保障法》的有關規定。

六、預提扣除（計提類扣除項目）

一般而言，計提的預提費用不得在稅前扣除，但是稅法另有規定除外。以下六種種特殊情形的預提費用，屬于經過國務院財政、稅務主管部門核定批準的范疇，允許在企業所得稅稅前扣除。

（一）計提的銀行貸款利息可以稅前扣除

《企業所得稅法實施條例》第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。根據上述規定，按合同約定，按權責發生制原則計提的利息，企業據實計提的銀行貸款利息會計上計入財務費用和應付利息，屬于確定的已經實際發生的費用和負債，根據權責發生制原則允許稅前扣除。

（二）計提的棄置費用應當稅前扣除

棄置費用是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出。計提的棄置費用，即環境保護和生態恢復專項資金可稅前扣除。《企業所得稅法實施條例》第四十五條規定，企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。

（三）后付跨期租賃費可以預提費用

《企業所得稅法實施條例》第四十七條規定，企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。未設定是否取得發票是稅前扣除的前提條件，且出租方未收租金，無須開具發票，因此，后付跨期租賃費可以預提費用。

（四）未取得全額發票的固定資產可暫按合同金額計入固定資產計稅基礎計提折舊

《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號）第五條規定：企業固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。

（五）房地產企業三項預提費用以予稅前扣除

《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）第三十二條規定：除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。

出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。

公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。

應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

（六）核定批準的五類準備金支出允許稅前扣除

財政部、國家稅務總局核定批準的五類準備金支出，允許在企業所得稅稅前扣除。包括證券行業風險準備和投資者保護基金，中國銀聯股份有限公司特別風險準備金及風險損失，金融企業貸款損失準備金、涉農和中小企業貸款損失準備金，保險公司農業巨災風險準備金及五項準備金，中小企業信用擔保機構擔保賠償準備、未到期責任準備。

七、追補扣除（補救類扣除項目）

《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第六條規定，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業由于上述原因多繳的企業所得稅稅款，可以在追補確認年度企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業追補確認以前年度未在企業所得稅前扣除的支出，或盈利企業經過追補確認后出現虧損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業所得稅款，并按前款規定處理。

《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失稅前扣除管理辦法〉的公告》（總局公告2011年25號）第六條規定，企業以前年度未扣除的資產損失也可以追補確認，其追補確認期限也不得超過5年。

需要重點提示的是，追補扣除應當按照實際發生制原則和權責發生制原則處理。按照實際發生制原則，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，才準予追補。根據權責發生制原則，不得改變稅費扣除的所屬年度，以前年度發生應扣未扣支出應追補至該項目發生年度計算扣除。

八、不得扣除（禁止類扣除項目）

《企業所得稅法》等稅收政策規定，在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：

向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項；企業所得稅稅款；稅收滯納金；罰金、罰款和被沒收財物的損失；

本法第九條規定以外的捐贈支出（第九條：企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除）；

贊助支出（企業所得稅法第十條第（六）項所稱贊助支出，是指企業發生的與生產經營活動無關的各種非廣告性質支出）；

未經核定的準備金支出（企業所得稅法第十條第（七）項所稱未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出；

與取得收入無關的其他支出；煙草企業的煙草廣告費；非銀行企業內營業機構間支付利息；其他商業保險不得扣除，國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的除外；企業間支付的管理費（如上繳總機構管理費）；企業內營業機構間支付的租金；企業內營業機構間支付的特許權使用費；自創商譽，外購商譽的支出；

手續費和傭金支出按服務協議或合同確認的收入金額的5%算限額，企業須轉賬支付，否則不可扣除；

為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續費及傭金不得扣除；高危行業企業安全生產費用支出及預提費，不得在稅前扣除。