不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的劃分及處理

程輝

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的劃分及處理

程輝

隨著營(yíng)改增政策全面試點(diǎn)，原繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為全部轉(zhuǎn)變?yōu)槔U納增值稅。增值稅納稅人分為一般納稅人與小規(guī)模納稅，一般納稅人一般計(jì)稅方法適用當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅額。但由于營(yíng)改增試點(diǎn)一般納稅人中存在一般納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅項(xiàng)目、適用簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目和發(fā)生免稅項(xiàng)目，因此存在取得進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法劃分而需要計(jì)算不得抵扣的情形，這此情形應(yīng)如何操作處理呢？

一、稅法規(guī)定

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）文件附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定：“第二十九條適用一般計(jì)稅方法的納稅人,兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式，依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。”這條是關(guān)于兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目而無(wú)法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額如何進(jìn)行劃分的規(guī)定。理解本條規(guī)定應(yīng)主要從以下三個(gè)方面掌握：

一是在納稅人現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，兼營(yíng)行為是很常見(jiàn)的，經(jīng)常出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能準(zhǔn)確劃分的情形。比較典型的就是耗用的水和電力。但同時(shí)也有很多進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)可以劃分清楚用途的，比如：納稅人購(gòu)進(jìn)的一些原材料，用途是確定的，所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也就可以準(zhǔn)確劃分。因此，本條的公式只是對(duì)不能準(zhǔn)確劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行劃分計(jì)算的方法，對(duì)于能夠準(zhǔn)確劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額，直接按照歸屬進(jìn)行區(qū)分。因此，納稅人全部不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照下列公式計(jì)算：

納稅人全部不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期可以直接劃分的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額+當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+免稅增值稅項(xiàng)目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額。

大家注意公式指的是“當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額”。在施工企業(yè)中，假設(shè)有A、B兩個(gè)項(xiàng)目，一個(gè)是簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，一個(gè)是一般計(jì)稅項(xiàng)目，如果能夠區(qū)分清楚各自的采購(gòu)業(yè)務(wù)，比如材料采購(gòu)業(yè)務(wù)能夠區(qū)分清楚，按照實(shí)際情況進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣或不抵扣，只有那些“當(dāng)期無(wú)法劃分的”，比如公司總部發(fā)生的一些管理費(fèi)用支出，進(jìn)項(xiàng)稅額屬于無(wú)法劃分，才需要按照上述公式計(jì)算區(qū)分。

二是按照銷售額比例法進(jìn)行換算是稅收管理中常用的方法，與此同時(shí)還存在其它的劃分方法。一般情況下，按照銷售額的比例劃分是較為簡(jiǎn)單的方法，操作性比較強(qiáng)，便于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)操作。

比例計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的方法，適用于半成品、產(chǎn)成品的非正常損失。例如某服裝廠為一般納稅人，外購(gòu)比例為60%，2015年6月因管理不善丟失一批賬面成本20000元的成衣，將非正常損失中的外購(gòu)比例部分對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理，其需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=20000×60%×17%=2040（萬(wàn)元）。

三是引入年度清算的概念。對(duì)于納稅人而言，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是按月進(jìn)行的，但由于年度內(nèi)取得進(jìn)項(xiàng)稅額的不均衡性，有可能會(huì)造成按月計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出與按年度計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出產(chǎn)生差異，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可在年度終了對(duì)納稅人進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出計(jì)算公式進(jìn)行清算，可對(duì)相關(guān)差異進(jìn)行調(diào)整。

許多企業(yè)納稅人并不能正確理解上述計(jì)算公式，下面以案例計(jì)算分析來(lái)幫助大家更好地理解此公式，從而正確掌握無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的處理。

二、案例解析

［案例1］A公司2016年7月共有3個(gè)項(xiàng)目，其中項(xiàng)目一采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，項(xiàng)目二和項(xiàng)目三采用一般計(jì)稅方法，當(dāng)月購(gòu)進(jìn)1000萬(wàn)元（不含稅）的原材料，其中用于項(xiàng)目三的材料為400萬(wàn)元，用于項(xiàng)目一和項(xiàng)目二的原材料無(wú)法準(zhǔn)確劃分清楚。已知6月份項(xiàng)目一取得收入400萬(wàn)元，項(xiàng)目二取得收入600萬(wàn)元，項(xiàng)目三取得收入500萬(wàn)元。（假設(shè)購(gòu)進(jìn)原材料進(jìn)項(xiàng)稅率17%，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法征收率為3%，一般計(jì)稅方法稅率為11%，各項(xiàng)目取得的收入都是含稅收入。）問(wèn)：7月份該公司不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是多少萬(wàn)元？

［分析］實(shí)際中有兩種錯(cuò)誤計(jì)算：一種是：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額=400×17%×400÷（400+600+500）=18.13（萬(wàn)元）。

另一種是：首先把各項(xiàng)收入換算為不含稅收入，然后再計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。其中，項(xiàng)目一的7月不含稅收入= 400÷（1+3%）=388.35（萬(wàn)元）；項(xiàng)目二的7月不含稅收入=600÷（1+11%）=540.54（萬(wàn)元）；項(xiàng)目三的7月不含稅收入=500÷（1+ 11%）=450.45（萬(wàn)元）。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額=400×17%×388.35÷（388.35+540.54+450.45）=19.15（萬(wàn)元）。

其實(shí)要正確理解上述公式，就要明確兩點(diǎn)：首先，公式中分子分母究竟是含稅銷售額還是不含稅銷售額？國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于分?jǐn)偛坏玫挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)免稅項(xiàng)目銷售額如何確定問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函［1997］529號(hào)）規(guī)定，納稅人在計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，對(duì)其取得的銷售免稅貨物的銷售收入和經(jīng)營(yíng)非應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)收入額，不得進(jìn)行不含稅收入的換算。從批復(fù)看，對(duì)于免稅項(xiàng)目收入是不得換算，另一層意思是，對(duì)于非免稅的一般性收入，應(yīng)當(dāng)可以按不含稅收入進(jìn)行換算。其次，分母中的銷售額是指企業(yè)當(dāng)月所有的銷售額還是僅指對(duì)應(yīng)于不能劃分的項(xiàng)目的銷售額。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條規(guī)定的計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的公式，其分子“當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額”和“非應(yīng)稅項(xiàng)目營(yíng)業(yè)額”以及分母中“當(dāng)月全部銷售額”中與分子相對(duì)應(yīng)的銷售額、營(yíng)業(yè)額，均為納稅人取得的銷售免稅貨物的銷售收入額和經(jīng)營(yíng)非應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)收入額，不再進(jìn)行不含稅收入的換算和剔減銷項(xiàng)稅額。也就是說(shuō)，公式中分母中的全部銷售額僅是指對(duì)應(yīng)于無(wú)法劃分的免稅和非應(yīng)稅項(xiàng)目銷售額，而不包含能夠劃分進(jìn)項(xiàng)稅額所對(duì)應(yīng)的銷售額。

所以，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額=400×17%×388.35÷（388.35+ 540.54）=28.43（萬(wàn)元）。

［案例2］B公司主要經(jīng)營(yíng)房屋出租，同時(shí)還代收水電費(fèi)，系增值稅一般納稅人。由于出租的房屋在2016年5月1日之前購(gòu)入，其出租收入按照政策可適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。2016年9月份取得房租不含稅收入100萬(wàn)元，代收電費(fèi)不含收入10萬(wàn)元。當(dāng)月取得進(jìn)項(xiàng)稅額：電費(fèi)12萬(wàn)元（其中3萬(wàn)元系辦公部門耗用），進(jìn)項(xiàng)稅額2.04萬(wàn)元；取得其他辦公用及汽車油費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額0.8萬(wàn)元。

［分析］有企業(yè)財(cái)務(wù)人員是這樣計(jì)算9月份的應(yīng)納增值稅：

簡(jiǎn)易計(jì)稅出租收入應(yīng)繳增值稅為5萬(wàn)元（100×5%）；

一般計(jì)稅計(jì)算應(yīng)繳增值稅為-1.14萬(wàn)元（10× 17%-2.04-0.8），即留抵稅額為1.14萬(wàn)元。

那么，這樣計(jì)算出來(lái)的增值稅是否正確呢？

上述一般計(jì)稅計(jì)算不正確。B公司取得收入分兩部分：出租收入、電費(fèi)收入，此時(shí)納稅人管理部門耗用的電費(fèi)及辦公支出，有服務(wù)于一般計(jì)稅方法的，也有服務(wù)于簡(jiǎn)易計(jì)稅的，因此其取得的進(jìn)項(xiàng)稅額有用于一般計(jì)稅也有用于簡(jiǎn)易計(jì)稅。當(dāng)無(wú)法準(zhǔn)確對(duì)其進(jìn)行劃分時(shí)，就要運(yùn)用公式來(lái)計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為1.19萬(wàn)元［（3×17%+0.8）×100÷（100+10）］；

B公司一般計(jì)稅計(jì)算應(yīng)納增值稅為0.05萬(wàn)元［10×17%-（2.04+0.8-1.19）］。

［案例3］C房產(chǎn)公司開發(fā)兩個(gè)樓盤，樓盤一適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，樓盤二適用一般計(jì)稅方法。2016年8月發(fā)生廣告費(fèi)106萬(wàn)元（取得專用發(fā)票，稅額6萬(wàn)元），假設(shè)該廣告費(fèi)無(wú)法區(qū)分專門針對(duì)哪個(gè)樓盤。樓盤一已符合交房條件，當(dāng)月確認(rèn)銷售收入為5000萬(wàn)元。樓盤二尚處于預(yù)售階段，當(dāng)月預(yù)售房款為2000萬(wàn)元。

［分析］此時(shí)，有企業(yè)計(jì)算出不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為6萬(wàn)元［6×5000÷（5000+0）］，表面上看符合上述公式要求，應(yīng)該是對(duì)的，其實(shí)并不是正確的。如若單純依據(jù)財(cái)稅［2016］年36號(hào)規(guī)定，這個(gè)計(jì)算出來(lái)的結(jié)果當(dāng)然是無(wú)可厚非的，但是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）對(duì)此進(jìn)行了明確，房產(chǎn)公司開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，兼有一般計(jì)稅方法計(jì)稅、簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅、免征增值稅的房地產(chǎn)項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)以《建筑工程施工許可證》注明的“建設(shè)規(guī)模”為依據(jù)進(jìn)行劃分。

而此處的“建設(shè)規(guī)模”是建筑面積，假設(shè)案例中的兩個(gè)樓盤建設(shè)規(guī)模分別為2萬(wàn)和4萬(wàn)平方米，則不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為2萬(wàn)元［6×2÷（2+4）］。

三、注意事項(xiàng)

納稅人在計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)把握以下幾個(gè)方面：

一是明確無(wú)法劃分的范圍。“當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額”是指企業(yè)在購(gòu)入貨物時(shí)，沒(méi)有明確是用于應(yīng)稅、免稅、簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目還是非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，并且在使用時(shí)，既用于應(yīng)稅，又用于免稅或非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，同時(shí)又無(wú)法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅部分。這里要注意，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對(duì)購(gòu)進(jìn)既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)）的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣，不存在劃分問(wèn)題。

二是注意免稅收入不換算。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于分?jǐn)偛坏玫挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)免稅項(xiàng)目銷售額如何確定問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函［1997］529號(hào)）規(guī)定，納稅人在計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，對(duì)其取得的銷售免稅貨物的銷售收入和經(jīng)營(yíng)非應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)收入額，不得進(jìn)行不含稅收入的換算。

三是關(guān)注特殊情況處理。房產(chǎn)公司開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，兼有一般計(jì)稅方法計(jì)稅、簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅、免征增值稅的房地產(chǎn)項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)以《建筑工程施工許可證》注明的“建設(shè)規(guī)模”為依據(jù)進(jìn)行劃分。對(duì)于出版物無(wú)法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅不按銷售貨物、提供應(yīng)稅服務(wù)和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的收入比例劃分。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出版物廣告收入有關(guān)增值稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2000］188號(hào)）規(guī)定，確定文化出版單位用于廣告業(yè)務(wù)的購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)以廣告版面占整個(gè)出版物版面的比例為劃分標(biāo)準(zhǔn)，凡文化出版單位能準(zhǔn)確提供廣告所占版面比例的，應(yīng)按此項(xiàng)比例劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

四是計(jì)算處理要及時(shí)。對(duì)于存在難以劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅情形時(shí)，納稅人不能先全部視同生產(chǎn)應(yīng)稅項(xiàng)目，全部列入進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣，然后再計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅并作轉(zhuǎn)出處理，這樣存在滯納繳稅的嫌疑，納稅人應(yīng)特別注意。