房地產企業利用稅率進行納稅籌劃及實例解析

金秋萍

房地產企業利用稅率進行納稅籌劃及實例解析

金秋萍

房地產開發企業涉及稅種較多,稅負較重,房地產交易過程的稅收問題，是房地產開發企業需要考慮的重要因素。在房地產行業不景氣、銷售不佳的背景下，隨著市場不確定因素的增加、觀望氣氛的抬頭，導致市場成交量的減少，意味著房地產企業的利潤空間將進一步縮小，在這種情況下，企業通過合法合理的方式進行積極的納稅籌劃，達到降低企業的稅收負擔顯得更為重要。本文從房地產企業運用低稅率的四種思路進行合理的稅收籌劃，進行實例解析。

一、巧妙用土地增值稅稅收優惠政策降低稅率進行籌劃

按照現行《土地增值稅稅法》規定，納稅人建造普通住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。但稅法規定，納稅人既建造普通標準住宅，又搞其他房產開發的，應分別核算增值額；不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不享受免稅優惠。

房地產開發企業如果既建造普通住宅，又搞其他房地產開發，分別核算與不分別核算，其稅收負擔會有差異，這取決于兩種住宅的銷售額和可扣除項目金額。在分別核算的情況下，若能把普通標準住宅的增值額控制在可扣除項目金額的20%以內，從而免繳土地增值稅，以減輕土地增值稅稅負。

［案例1］江宇房地產開發公司2013年商品房銷售收入為6億元，其中普通住宅銷售額為4億元，豪華住宅的銷售額為2億元。按現行稅法規定可扣除的項目金額為4.4億元，其中普通住宅可扣除項目金額為3.2億元，豪華住宅可扣除項目金額為1.2億元。

［案例分析］

分別核算與不分別核算稅負孰輕孰重的問題。

在不分別核算的情況下，該公司應繳納土地增值稅的情況為：

增值率=（6-4.4）÷4.4×100%=36.36%,適用第一檔稅率30%

土地增值稅=（6-4.4）×30%=0.48（億元）

在實行分別核算的情況下，該公司應繳納土地增值稅為：

普通住宅增值率=（4-3.2）÷3.2×100%=25%，適用第一檔稅率30%

普通住宅的土地增值稅=（4-3.2）×30%=0.24（億元）

豪宅增值率=（2-1.2）÷1.2×100%=67%，適用第二檔稅率40%，速算扣除系數5%。

豪宅土地增值稅=（2-1.2）×40%-1.2×5%=0.26（億元）

土地增值稅合計=0.24+0.26=0.5（億元）

由上面計算得出，實行分別核算比不實行分別核算的情況下多繳土地增值稅200萬元。因此，在進行納稅籌劃時，要注意籌劃的特點。如果該筆應稅業務在不分別核算的情況下，其土地增值稅的稅額少于各筆業務分別核算的應納稅之和，此時，可以選擇不分別核算增值額。

二、通過增加可扣除項目金額降低稅率進行籌劃

假定案例1中其他條件不變，江宇房地產開發公司想辦法使普通住宅可抵扣項目金額發生變化，使普通住宅的增值率限制在20%。

設普通住宅可抵扣項目為A，

令（2-A）÷A=20%

解方程得：A=1.6666（億元）

也就是說，該房地產開發公司若能想辦法把普通住宅的可扣除項目增加0.1332億元，即可免交普通住宅的土地土地增值稅。因此，該公司應繳的土地增值稅僅為豪華住宅所繳納的0.26億元，比上述所計算的不分別核算少繳納0.22億元，比分別核算少繳納0.24億元。

應該指出，若可扣除項目金額的增加難以實現，江宇房地產公司可以改變策略，從普通住宅的銷售收入入手，若案例中普通住宅的可扣除項目金額不變，仍為3.2億元，另普通住宅銷售收入為B，要使土地增值稅稅率為20%，則有：

（B-3.2）÷3.2×100%=20%

解方程得：B=3.84（億元）

即該公司降低普通住宅的銷售收入為0.16億元（4-3.84），則僅需就豪華住宅繳納土地增值稅0.26億元，節省了普通住宅的稅金0.24億元，與減少的收入0.16億元相比節省了0.08億元。同時，由于降低了普通住宅的售價，房屋也更好銷售，企業所得稅等計稅依據也會隨之減少。

三、通過均衡申報各地房地產價格降低稅率進行籌劃

當前，在房地產行業中，通常同一家房地產公司的房地產有不同的檔次，其品味、市場定位不盡相同，既有低價格的普通標準住房，又有中檔住宅、寫字樓，還有高檔住宅、別墅和寫字樓；不同地方或地區的開發成本比例因物價或其他原因也不盡相同，這就會引發有些房屋開發出來銷售后增值率較高，而有的房屋銷售后的增值率較低，各類房地產的增值額和增值率都不盡相同。

房地產的增值額和增值率，是計算銷售不動產業務應納土地增值稅的主要依據，而土地增值稅實行四級超率累進稅率，增值率越大，使用稅率越高。在實行超率累進稅率制度下，納稅的原則是應盡量避免太高稅率的出現，以盡可能避免過高增值率的出現，否則就會加重房地產企業的稅收負擔。因此，為了降低土地增值稅稅負，房地產企業可以采取不逐項單獨核算的方法，將價格不同的房地產項目銷售收入合并申報，以適用較低的土地增值稅率；或者對各個開發項目的開發成本進行必要的調整，使得某些開發業務的增值率有所下降，以節省土地增值稅款。

［案例2］正恒房地產公司2013年同時開發4個房地產項目，項目1為安居工程住房，可扣除項目為4000萬元，營業收入5000萬元；項目2為普通住宅，可扣除項目5000萬元，營業收入7800萬元；項目3為別墅住宅，可扣除項目為6000萬元，營業收入為16000萬元；項目4為寫字樓，可扣除項目12000萬元，營業收入40000萬元，可扣除項目總和為27000萬元，營業收入總和為68800萬元。分別對這4項工程應納的土地增值稅進行計算。

項目1：

增值額=5000-4000=1000（萬元）

增值率=1000÷4000×100%=25%，適用第一檔稅率30%。

應納土地增值稅=1000×30%=300（萬元）

項目2：

增值額=7800-5000=2800（萬元）

增值率=2800÷5000×100%=56%，適用第二檔稅率40%。速算扣除系數5%。

應納土地增值稅=2800×40%-5000×5%=870（萬元）

項目3：

增值額=16000-6000=10000（萬元）

增值率=10000÷6000×100%=167%，適用第三檔稅率50%，速算扣除系數15%。

應納土地增值稅=1000×50%-6000×15%=4100（萬元）

項目4：

增值額=40000-12000=28000（萬元）

增值率=28000÷12000×100%=233%，適用第四檔稅率60%，速算扣除系數35%。

應納土地增值稅=28000×60%-12000×35%=12600（萬元）

應納土地增值稅合計=300+870+4100+12600=17870（萬元）

［案例分析］

正恒房地產公司為了減輕稅負，對上述經濟行為進行重新安排，將項目1的營業收入核算為4700萬元，可扣除項目仍為4000萬元；將項目2、3、4合并核算，可扣除項目共為23000萬元，營業收入64100萬元。再對這些房地產項目應納土地增值稅進行計算。

項目1：

增值率=（4700-4000）÷4000×100%=17.5%

增值率沒有超過20%，可免土地增值稅。

合并后項目2、3、4：

增值率=（64100-23000）÷23000×100%=178.7%，適用第三檔稅率50%。速算扣除系數15%。

土地增值稅=41100×50%-23000×15%=17100（萬元）

正恒房地產公司應納土地增值稅總額為17100萬元，較納稅籌劃前，該公司稅負得到了有效降低。

可見，平均費用分攤是抵消土地增值額、減輕土地增值稅稅負的理想選擇。只要生產經營不是短期行為，而是長期從事房地產開發業務，那么將一定時期內所發生的各項房地產開發成本進行最大限度的平均分攤，就不會出現某處或某段時期土地增值率過高的現象，從而有效地減輕土地增值稅稅負。

四、通過增加流轉環節直接降低土地增值稅率進行籌劃

土地增值稅適用超率累進稅率，增值率越高，所適用的稅率越高，稅收負擔越重。對于土地增值率較高的房地產開發項目，房地產公司應設法降低其增值率和適用稅率，而增加流轉環節是降低土地增值率和適用稅率，減輕土地增值稅稅收負擔的有效途徑之一。

［案例3］紅日房地產公司于2008年以1000萬元的價格取得一塊土地，但一直未對土地進行開發。2013年該土地的公允價值已經增值到4000萬元。紅日房地產公司決定于2013年8月開始在該土地開發商品房（普通住房）。經測算，預計商品房銷售收入約為11000萬元，房地產開發成本3146萬元，當地政府規定房地產開發費用按土地使用權支付額和開發成本金額的10%計算，有關稅費610萬元。可在企業所得稅前扣除的成本稅費為6700萬元（不含土地增值稅）。當地契稅稅率為3%。

［案例分析］

開發前，紅日房地產公司財務部門會同營銷、工程、公司發展部門對其有關收益和稅費進行了預測。應繳納的有關稅費如下:

土地使用權支付額和開發成本合計為4146萬元（1000+3146），開發費用為4146× 10%=414.6（萬元），有關稅費為710萬元，允許加計扣除費用為4146×20%=829.2（萬元）。

土地增值稅可扣除金額=4146+414.6+ 710+829.2=6099.8（萬元）

增值率=（11000-6099.8）÷6099.8× 100%=80.3%，適用第二檔稅率40%，速算扣除系數5%。

土地增值稅=（11000-6099.8）×40%-6099.8×5%=1655.8（萬元）

企業所得稅=（11000-6700-1655.8）×25%=661.05（萬元）

各項稅負合計=610+1655.8+661.05=2926.85（萬元）

可見，該項目尚存在部分所得稅前和土地增值稅前不得扣除的成本費用。考慮到這些因素，紅日房地產開發項目的稅后收益將更少。

紅日房地產公司決策層提出，可否通過增加幾次土地增值稅轉讓的流轉環節，降低每次流轉的土地增值率，從而減輕稅收負擔呢？

紅日房地產公司財務部門會同公司發展部門經認真研討，提出了一個籌劃方案：以土地投資公司再回購。在開發土地之前，紅日房地產公司將該土地作價4000萬元投資成立江宇公司，然后再由紅日房地產公司吸收合并江宇公司，最后再開發商品房對外銷售。投資環節、合并環節以及商品房銷售應負擔的相關稅費如下：

投資環節。紅日房地產公司以土地投資成立公司，不需要繳納營業稅。按現行稅法規定，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅（財稅［2002］191號）。

紅日房地產公司以土地對外投資免征土地增值稅。按現行稅法規定，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅（財稅［1995］48號）。

紅日房地產公司以土地對外投資應負擔的企業所得稅為=75萬元［（4000-1000）×25%］。按相關稅法規定，企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售相關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確定資產轉讓所得或損失（國稅［2000］118號）。

江宇公司接受土地投資應繳納契稅為120萬元（4000× 3%）。根據《企業會計制度》的規定，江宇公司應當按照土地的公允價值和契稅確認其入賬價值（財會［2000］25號），即土地入賬價值為4000+120=4120（萬元）。

合并環節。關于企業所得稅：紅日房地產公司吸收合并江宇公司時，因為江宇公司資產未發生增值，所以對兩個公司均不會產生企業所得稅負擔。紅日房地產公司吸收合并江宇公司后，該土地的入賬價值仍為4120萬元。

紅日房地產公司吸收合并江宇公司可免征契稅。按有關稅法規定，兩個或兩個以上對其合并后的企業承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅（財稅［2003］184號、財稅［2006］41號）。

商品房銷售環節。紅日房地產公司吸收合并江宇公司后，才實施商品房開發和銷售，因而商品房銷售環節的稅收負擔，全部由紅日房地產公司承擔。

紅日房地產公司不用繳納土地增值稅。房地產公司吸收合并江宇公司后，土地使用權成本從1000萬元增加到4120萬元。假定開發成本不變，由于商品房銷售收入不變，有關稅費也沒有變化；開發費用和加計扣除費用仍按照土地使用權支付額和開發成本金額的10%和20%計算。

土地增值稅可扣除項目金額，具體包含了土地使用權支付額和開發成本，合計7266萬元（4120+3146），開發費用726.6萬元（7266×10%），有關稅費305萬元，允許加計扣除費用（7266×20%）=1453.2（萬元）。

土地增值稅可扣除額=7266+726.6+610+1453.2≈10056（萬元）

增值率=（11000-10056）÷10056×100%=9.39%

土地增值稅可免征。

紅日房地產公司應承擔企業所得稅負擔。因為土地使用權成本從1000萬元增加到4120萬元，增加了3120萬元（4120-1000）,紅日房地產公司可在企業所得稅前扣除，成本費用應該在6700萬元的基礎上增加3120萬元。

該公司企業所得稅=（11000-6700-3120）×25%=295（萬元）

納稅籌劃后比納稅籌劃前少負擔增值稅1700萬元，但契稅負擔增加了120萬元，企業所得稅增加了427萬元，即總體稅負下降了1153萬元（1700-120-427）。

在實施上述籌劃方案，需要注意：相關法律規定，通過關聯企業納稅籌劃時，不能違反有關關聯交易的限制性規定。這就要求企業具有超前意識，在可以預見的期限內，所籌劃的對象（如土地、房屋等不動產）市場價格持續上漲，并且計劃將其轉讓的情況下，可以提前進行籌劃。在轉讓過程中，不要將銷售給關聯企業的業務利潤做的太低，防止出現避稅嫌疑。企業轉讓產權時，需繳納過戶費、印花稅、契稅等。納稅人應當綜合測算，將節省的稅額與增加的費用額進行比較，以符合成本收益原則為佳。