籌建期的所得稅政策與會計處理方法

邢國平

籌建期的所得稅政策與會計處理方法

邢國平

企業的籌建期也稱籌辦期、開辦期，在此期間一個突出的特點就是沒有收入，現將可享受的所得稅優惠政策及相應的會計處理方法介紹如下，供參考：

一、籌建期不計算損益

《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號）第七條規定：“企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函［2009］98號）第九條規定執行”。該文第九條規定：“新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。”《企業所得稅法》第十三條及其《實施條例》第七十條規定，在計算應納稅所得額時，除已足額提取折舊的固定資產的改建支出、租入固定資產的改建支出、固定資產的大修理支出以外的其他應當作為長期待攤費用的支出，可自支出發生月份的次月起，分期攤銷扣除，攤銷年限不得低于3年。

二、經營收入年度的確定

企業籌建期以取得第一筆生產經營收入的年度，為開始生產經營的年度。過去《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發［1997］191號）、《國家稅務總局關于新辦企業所得稅優惠執行口徑的批復》（國稅函［2003］1239號）以及《國家稅務總局關于新辦企業減免企業所得稅執行起始時間的批復》（國稅函［2007］365號）等曾經對類似“開始生產經營年度”的概念有過不同的解釋，但都被《國家稅務總局關于公布全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規范性文件目錄的公告》《國家稅務總局公告2011年第2號》明確廢止，新《企業所得稅法》及其《實施條例》也沒有作出明確規定，但《實施條例》第八十七條、第八十八條規定，企業從事國家重點扶持的、符合《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》規定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等公共基礎設施項目和符合條件的公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等環境保護、節能節水項目，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。因此，筆者認為《實施條例》第八十七條、第八十八條規定的企業享受“三免三減半”優惠政策，指的是從該項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度算起的，籌辦期的優惠政策也應當從取得第一筆生產經營收入的年度結束。即：開始生產經營年度，是指企業取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度，且生產經營收入，是指企業的主營業務收入。

也就是說，企業在未開始生產經營以前屬于籌建期，籌建期發生的或者需要在籌建期攤銷的費用（無形資產的攤銷；汽車、電子設備的折舊等）均應記入“長期待攤費用”科目，在開始生產經營年度一次扣除或者自發生的次月起在不低于3年內分次扣除。

前者在費用發生時直接記入“長期待攤費用——籌辦費——XXX”明細科目，在開始生產經營年度一次扣除，中間無需進行分配；后者則依照《企業所得稅法》第二十一條關于“在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算”的原則，在費用發生次月攤銷時不直接記入“管理費用——籌辦費”科目，而且應當先在“長期待攤費用——籌建期間XXX”科目對各項費用分類核算，然后在攤銷時記入“長期待攤費用——籌辦費——XXX”明細科目。因籌辦期不計算損益，所以，最后在開始生產經營的年度將“長期待攤費用——籌辦費——XXX”一次轉入“管理費用——籌辦費”，在計算應納稅所得額時扣除。

例如：甲企業2016年屬于開辦期，一月份發生辦公費3.6萬元，人員工資1.8萬元，燃油費1.08萬元，汽車折舊費0.54萬元，采取在開始生產經營年度一次扣除的方法，會計分錄為（單位：萬元）：

假設在此后至開始生產經營前無其他費用發生，在開始生產經營時的會計分錄為：

如若采取3年分次扣除的方法，則在籌辦費入賬時的會計分錄為

在二月份結轉到“長期待攤費用——籌辦費”時各項費用的結轉額分別為：3.6÷36=0.1萬元、1.8÷36=0.05萬元、1.08÷ 36=0.03萬元、0.54÷36=0.015萬元，會計分錄為：

假設該企業在2017年1月開始生產經營，則2017年1月份扣除的籌辦費由兩部分組成：

一是2016年2月至12月轉入“長期待攤費用——籌辦費”中的各項費用。二是應當在2月份結轉扣除的籌辦期間費用。

對2016年2月至12月轉入“長期待攤費用——籌辦費”中各項費用的分錄為：

對2月份本月應結轉扣除的籌辦費的會計分錄為：

三、業務招待費的會計處理

籌建期內，企業發生的業務招待費可按按實際發生額的60%計入企業籌辦費結轉扣除。《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局2012年15號公告）第五條規定：“企業在籌建期間，發生的與籌辦活動有關的業務招待費支出，可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除”。這是針對新辦企業在籌辦期間只有支出沒有收入的客觀實際給予按比例扣除招待費的特殊優惠政策，但是企業必須正確核算不允許扣除的40%部分，待允許扣除時記入當期的“管理費用籌辦費——招待費（40%部分）”，在年度所得稅匯算清繳時調增應納稅所得額，因此，在對籌辦期招待費核算上要分60%和40%兩個子目進行：

在年度所得稅匯算清繳時，將40%部分調增應納稅所得額。

采取3年分次扣除的方法下，發生業務招待費時：

最后，在年度所得稅匯算清繳時將40%部分，調增應納稅所得額。

取得的財政性資金，可結轉到開始生產經營的年度記入收入總額。