2016年度匯算清繳稅前扣除新政梳理

樊其國

2016年度匯算清繳稅前扣除新政梳理

樊其國

2016年可謂營改增年，一系列的營改增新稅政相繼出臺。與此同時，涉及的企業所得稅政策新出臺甚少，可以說是自2008年《企業所得稅法》頒布實施以來企業所得稅政策法規最少的一年。匯算清繳是指納稅人在納稅年度終了后規定時期內，依照稅收法律、法規、規章及其他有關企業所得稅的規定，自行計算全年應納稅所得額和應納所得稅額。納稅人備戰2016匯算清繳，需要特別留意新出臺的企業所得稅稅前扣除政策。這是因為在影響應納稅所得額的諸多因素中，涉及項目最多、變數最大的是各項稅前扣除項目金額。在企業納稅申報過程和稅務機關稅收征管中，對于企業所得稅稅前扣除的問題，稅企雙方對稅收實踐的認識及處理，通常會出現理解不一、引發分歧的情況，甚至會存在較大的爭議,其主要原因是企業所得稅稅前扣除政策不夠明確、規范和完善。

2016年以來，國家財政部、國家稅務總局發布了10個有關企業所得稅稅前扣除新政策，就納稅人和基層稅務機關反映的企業所得稅稅前扣除若干問題的處理，進行了明確和規范，擴大了一些允許稅前扣除的范圍，放寬了部分稅前扣除的限制性條件，便于納稅人納稅申報實際操作，也有利于解決稅企征納雙方涉稅分歧。為方便納稅人及時了解、準確把握企業所得稅稅前扣除稅收政策，筆者特對2016年以來的相關稅前扣除新稅政進行歸納梳理，供納稅人2016年匯算清繳時參考和借鑒。

一、慈善捐贈支出，超過法律規定的允許結轉以后三年內扣除

慈善捐贈，是指自然人、法人和其他組織基于慈善目的，自愿、無償贈與財產的活動。《慈善法》（中華人民共和國主席令第四十三號）第八十條明確，自然人、法人和其他組織捐贈財產用于慈善活動的，依法享受稅收優惠。企業慈善捐贈支出超過法律規定的準予在計算企業所得稅應納稅所得額時當年扣除的部分，允許結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。慈善法涉稅條款是稅收法定的具體體現，慈善捐贈支出稅前扣除方式的新規定，突破了現行企業所得稅法的相關規定。

二、職工教育經費支出,技術先進型服務企業超過8%的準予結轉扣除

《關于在服務貿易創新發展試點地區推廣技術先進型服務企業所得稅優惠政策的通知》（財稅［2016］122號）第一條第二款規定，自2016年1月1日起至2017年12月31日止，在天津、上海、海南、深圳、杭州、武漢、廣州、成都、蘇州、威海和哈爾濱新區、江北新區、兩江新區、貴安新區、西咸新區等15個服務貿易創新發展試點地區實行以下企業所得稅優惠政策：符合條件的技術先進型服務企業實際發生的職工教育經費支出,不超過工資薪金總額8%的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除；超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。技術先進型服務企業須滿足的條件及有關管理事項，按照《財政部國家稅務總局商務部科技部國家發展改革委關于完善技術先進型服務企業有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅［2014］59號）的相關規定執行。

三、企業破產、注銷，可在稅前扣除清算費用、職工工資、社保費用、法定補償金

《關于落實降低企業杠桿率稅收支持政策的通知》（財稅［2016］125號）第一條第三款規定，企業破產、注銷，清算企業所得稅時，可按規定在稅前扣除有關清算費用及職工工資、社會保險費用、法定補償金。

四、股權捐贈，以歷史成本為依據確定捐贈額并在稅前扣除

股權捐贈行為，是指企業向中華人民共和國境內公益性社會團體實施的股權捐贈行為。《關于公益股權捐贈企業所得稅政策問題的通知》（財稅［2016］45號），明確了股權捐贈企業所得稅政策問題：

（一）企業向公益性社會團體實施的股權捐贈，應按規定視同轉讓股權，股權轉讓收入額以企業所捐贈股權取得時的歷史成本確定。前款所稱的股權，是指企業持有的其他企業的股權、上市公司股票等。

（二）企業實施股權捐贈后，以其股權歷史成本為依據確定捐贈額，并依此按照企業所得稅法有關規定在所得稅前予以扣除。公益性社會團體接受股權捐贈后，應按照捐贈企業提供的股權歷史成本開具捐贈票據。

（三）本通知所稱公益性社會團體，是指注冊在中華人民共和國境內，以發展公益事業為宗旨、且不以營利為目的，并經確定為具有接受捐贈稅前扣除資格的基金會、慈善組織等公益性社會團體。

五、證券期貨行政和解金，不得在企業所得稅稅前扣除

《關于行政和解金有關稅收政策問題的通知》（財稅［2016］100號）規定了證券期貨領域有關行政和解金稅收政策問題。

（一）行政相對人交納的行政和解金，不得在所得稅稅前扣除。

（二）中國證券投資者保護基金公司代收備付的行政和解金不屬于投保基金公司的收入，不征收企業所得稅。投保基金公司取得行政和解金時應使用財政票據。

（三）對企業投資者從投保基金公司取得的行政和解金，應計入企業當期收入，依法征收企業所得稅；對個人投資者從投保基金公司取得的行政和解金，暫免征收個人所得稅。

六、研發費用，研發活動加計扣除范圍擴大

《關于研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號），進一步明確了政策執行口徑及稅收征管問題。該公告適用于2016年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。此次政策調整，放寬了研發活動適用范圍，除原有允許加計扣除的費用外，將外聘研發人員勞務費、試制產品檢驗費、專家咨詢費等納入研發費用加計扣除范圍。

七、商業預付卡，購卡企業按實際支出稅前扣除

《關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）規定，售卡方銷售預付卡時不繳納增值稅，不得向購卡人、充值人開具增值稅專用發票，可開具增值稅普通發票，并對開具項目進行詳細規范。購卡企業在購買預付卡時，即使取得了售卡方開具的增值稅普通發票，如果未發生實際消費，按照權責發生制原則，這部分支出也不得進行所得稅稅前扣除。如果企業發生過預付卡業務且一次性列支費用扣除，匯算清繳時一定要記得對尚未實際發生的支出進行納稅調整。售卡企業售卡開具增值稅普通發票，可不再確認增值稅收入，應在實際發出商品時確認增值稅收入和所得稅收入，兩者納稅義務發生時間一致。

八、技術成果投資入股評估值，可在企業所得稅前攤銷扣除

《關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅［2016］101號）第一條第二款，再度完善了鼓勵科技成果轉化、激發創新活力的稅收政策：選擇技術成果投資入股遞延納稅政策的，經向主管稅務機關備案，投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。企業或個人選擇適用上述任一項政策，均允許被投資企業按技術成果投資入股時的評估值入賬并在企業所得稅前攤銷扣除。

九、商業保險支出，不得在企業所得稅稅前扣除

《關于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復核意見的批復》（稅總函［2016］274號）批復明確，根據《企業所得稅法實施條例》第三十六條，該企業為部分管理人員購買的商業保險支出不得在企業所得稅稅前扣除。但是，該企業稅前扣除的上述支出，是企業真實發生的支出。

十、人身意外保險費支出，因公出差乘坐交通工具發生的準予扣除

《關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）第一條，明確了企業差旅費中人身意外保險費支出稅前扣除問題，企業職工因公出差乘坐交通工具發生的人身意外保險費支出，準予企業在計算應納稅所得額時扣除。

十一、存款保險保費，不超過萬分之一點六的存款保險費率準予扣除

《關于銀行業金融機構存款保險保費企業所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》（財稅［2016］106號），明確計算繳納的存款保險保費，準予在企業所得稅稅前扣除。

（一）存款保險保費準予在企業所得稅稅前扣除。銀行業金融機構依據《存款保險條例》的有關規定、按照不超過萬分之一點六的存款保險費率，計算交納的存款保險保費，準予在企業所得稅稅前扣除。

（二）保費基數以中國人民銀行核定的數額為準。準予在企業所得稅稅前扣除的存款保險保費=保費基數×存款保險費率。保費基數以中國人民銀行核定的數額為準。

（三）明確稅前扣除的存款保險保費范圍。準予在企業所得稅稅前扣除的存款保險保費，不包括存款保險保費滯納金。

十二、保險保障基金，按規定繳納的準予據實稅前扣除

保險保障基金，是指按照《保險法》和《保險保障基金管理辦法》規定繳納形成的，在規定情形下用于救助保單持有人、保單受讓公司或者處置保險業風險的非政府性行業風險救助基金。《關于保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》（財稅［2016］114號），規定了保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除有關問題：

（一）保險公司按下列規定繳納的保險保障基金，準予據實稅前扣除。

非投資型財產保險業務，不得超過保費收入的0.8%；投資型財產保險業務，有保證收益的，不得超過業務收入的0.08%，無保證收益的，不得超過業務收入的0.05%。保費收入，是指投保人按照保險合同約定，向保險公司支付的保險費。

有保證收益的人壽保險業務，不得超過業務收入的0.15%；無保證收益的人壽保險業務，不得超過業務收入的0.05%。業務收入，是指投保人按照保險合同約定，為購買相應的保險產品支付給保險公司的全部金額。

短期健康保險業務，不得超過保費收入的0.8%；長期健康保險業務，不得超過保費收入的0.15%。

非投資型意外傷害保險業務，不得超過保費收入的0.8%；投資型意外傷害保險業務，有保證收益的，不得超過業務收入的0.08%，無保證收益的，不得超過業務收入的0.05%。非投資型財產保險業務，是指僅具有保險保障功能而不具有投資理財功能的財產保險業務。投資型財產保險業務，是指兼具有保險保障與投資理財功能的財產保險業務。有保證收益，是指保險產品在投資收益方面提供固定收益或最低收益保障。無保證收益，是指保險產品在投資收益方面不提供收益保證，投保人承擔全部投資風險。

湖北省十堰市國稅局車購稅分局在全市布置多臺自助辦稅機，覆蓋全市汽車4S店，全面推廣車購稅自助辦稅模式。圖為萬通工業園內的車購稅自助辦稅點正式向納稅人開放。（圖/文：十堰國）

（二）保險公司有下列情形之一的，其繳納的保險保障基金不得在稅前扣除。財產保險公司的保險保障基金余額達到公司總資產6%的。人身保險公司的保險保障基金余額達到公司總資產1%的。

（三）保險公司按國務院財政部門的相關規定提取的未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、已發生已報案未決賠款準備金和已發生未報案未決賠款準備金，準予在稅前扣除。

未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金依據經中國保監會核準任職資格的精算師或出具專項審計報告的中介機構確定的金額提取。未到期責任準備金，是指保險人為尚未終止的非壽險保險責任提取的準備金。壽險責任準備金，是指保險人為尚未終止的人壽保險責任提取的準備金。長期健康險責任準備金，是指保險人為尚未終止的長期健康保險責任提取的準備金。

已發生已報案未決賠款準備金，按最高不超過當期已經提出的保險賠款或者給付金額的100%提取；已發生未報案未決賠款準備金按不超過當年實際賠款支出額的8%提取。已發生已報案未決賠款準備金，是指保險人為非壽險保險事故已經發生并已向保險人提出索賠、尚未結案的賠案提取的準備金。已發生未報案未決賠款準備金，是指保險人為非壽險保險事故已經發生、尚未向保險人提出索賠的賠案提取的準備金。

（四）保險公司經營財政給予保費補貼的農業保險，按不超過財政部門規定的農業保險大災風險準備金（簡稱大災準備金）計提比例，計提的大災準備金，準予在企業所得稅前據實扣除。具體計算公式如下：

本年度扣除的大災準備金=本年度保費收入×規定比例-上年度已在稅前扣除的大災準備金結存余額

按上述公式計算的數額如為負數，應調增當年應納稅所得額。財政給予保費補貼的農業保險，是指各級財政按照中央財政農業保險保費補貼政策規定給予保費補貼的種植業、養殖業、林業等農業保險。規定比例，是指按照《財政部關于印發〈農業保險大災風險準備金管理辦法〉的通知》（財金［2013］129號）確定的計提比例。

（五）保險公司實際發生的各種保險賠款、給付，應首先沖抵按規定提取的準備金，不足沖抵部分，準予在當年稅前扣除。