從房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅環(huán)節(jié)看風(fēng)險防范

丁春玲 北京經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院會計學(xué)院

從房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅環(huán)節(jié)看風(fēng)險防范

丁春玲 北京經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院會計學(xué)院

“營改增”的全面推開給房地產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營及財務(wù)管理產(chǎn)生了重大影響，依據(jù)最新頒布的財稅政策，從房地產(chǎn)業(yè)適用的增值稅政策及增值稅涉稅環(huán)節(jié)出發(fā)，對房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)項稅額、銷項稅額及核算方式等各環(huán)節(jié)存在的稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行了分析，并提出了防范風(fēng)險的相應(yīng)舉措。

房地產(chǎn)業(yè) 涉稅環(huán)節(jié) 風(fēng)險防范

一、房地產(chǎn)業(yè)適用的增值稅政策

2016年3月23日，財政部頒發(fā)了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（以下簡稱財稅[2016]36號），從2016年5月1日起房地產(chǎn)業(yè)全面營改增。隨后，國家稅務(wù)總局2016年第18號公告《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的相關(guān)增值稅處理進(jìn)行了明確。根據(jù)上述文件的規(guī)定，房地產(chǎn)業(yè)適用的增值稅政策具體如下：

（一）稅率與征收率

財稅[2016]36號文中明確，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目稅率是11%。小規(guī)模房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，以及一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目選擇適用簡易計稅方法的，征收率為5%。

（二）進(jìn)項稅額的抵扣

營改增后，房地產(chǎn)企業(yè)納稅人購進(jìn)與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，并取得增值稅扣稅憑證的，可以在購進(jìn)時抵扣進(jìn)項稅額。由于建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)同步進(jìn)行營改增，房地產(chǎn)業(yè)銷售不動產(chǎn)和建筑業(yè)的勞務(wù)都是同一個稅種——增值稅，因此房地產(chǎn)企業(yè)納稅人前期購買的建筑材料及建筑勞務(wù)等按照規(guī)定是可以抵扣的，但是用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)，及非正常損失的購進(jìn)貨物等是不得抵扣的。

（三）新老項目的劃分

國家稅務(wù)總局2016年第18號公告中以《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期為依據(jù)，對新老項目進(jìn)行了劃分。以4月30日為界，老項目是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目；新項目是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日后的房地產(chǎn)項目。

由于房地產(chǎn)業(yè)施工及銷售周期較長，一般需要至少2-5年的時間，而房地產(chǎn)業(yè)“營改增”是自2016年5月1日正式實施的，針對尚未完工的工程，由于前期購買材料及勞務(wù)等的支出未能取得相應(yīng)的進(jìn)項稅票用于抵扣，直接使用一般計稅方法的話會造成房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)大幅上漲。因此18號公告中規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。

二、房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅環(huán)節(jié)及風(fēng)險

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營流程

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營流程主要分為三個階段：（1）取得土地，通過“招、拍、掛”從政府部門取得土地使用權(quán)，進(jìn)行勘察設(shè)計及“三通一平”等準(zhǔn)備工作；（2）建設(shè)及預(yù)售階段，將房地產(chǎn)項目發(fā)包給具有資質(zhì)的建筑公司，并簽訂建筑工程承包合同，建造合同可能采用“甲供材模式”及“包工包料”兩種模式。所謂“甲供材”就是甲方提供材料，即在建設(shè)工程承包合同中，由甲方（建設(shè)方）與乙方（施工方）事先在合同中約定由甲方提供主材或工程設(shè)備的一種供貨方式。所謂“包工包料”是指施工材料及建筑勞務(wù)均由建筑公司提供，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不需要購進(jìn)鋼材、水泥等建筑材料。（3）售后階段，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)聘請物業(yè)管理公司進(jìn)行物業(yè)管理。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)項稅額的取得及風(fēng)險

在房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的三個流程中，房地產(chǎn)企業(yè)支付了大量的成本和費(fèi)用，其中土地成本、建筑安裝工程費(fèi)、財務(wù)費(fèi)用稱為房地產(chǎn)業(yè)三大成本。

1.土地成本

目前在我國城鎮(zhèn)商品房住宅價格構(gòu)成中，土地成本約占20-50%。因此土地價款能否順利抵扣對于房地產(chǎn)業(yè)至關(guān)重要。而土地價款中主要是土地出讓金，是繳納給政府部門的，收到的是財政票據(jù)，不符合憑票抵扣的范圍。因此18號公告中明確房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目,適用一般計稅方法計稅,按照取得的全部價款和價外費(fèi)用,扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額隨后財稅[2016]140號文進(jìn)一步明確“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。

因此，房地產(chǎn)企業(yè)的土地成本中的大部分可以扣除，但是在房地產(chǎn)置業(yè)投資中（如購入酒店以作出租經(jīng)營之用時）經(jīng)常采用的土地租用費(fèi)及耕地占用稅是不可以扣除的。同時，地方政府常常為了吸引投資，以返還土地出讓金的形式，用于拆遷、安置回遷房及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，此時允許扣除的地價款應(yīng)當(dāng)是實際繳納的出讓金的金額，即扣除掉返還的部分，因此不能直接以財政票據(jù)記載的金額進(jìn)行扣除，否則存在少繳稅款的風(fēng)險。

2.建筑安裝工程費(fèi)

建筑安裝工程費(fèi)主要是支付給建筑公司的建筑勞務(wù)費(fèi)用，建筑業(yè)同步營改增，稅率為11%，這部分是可以扣除的。相關(guān)的風(fēng)險是，由于建筑業(yè)部分材料如砂石料和部分設(shè)備費(fèi)從小規(guī)模納稅人處購得無法取得增值稅專用發(fā)票、部分材料如混凝土采取簡易計稅方法，不得抵扣、雇傭的建筑工人如果不是勞務(wù)派遣方式的話無法取得增值稅專用發(fā)票用以抵扣等，建筑業(yè)的稅負(fù)短期內(nèi)勢必上升，有可能通過提價的方式轉(zhuǎn)嫁給房地產(chǎn)企業(yè)。

同時，建筑材料一般為大宗材料，金額大，按照貨物的增值稅稅率17%或者13%征收，可抵扣稅款多。房地產(chǎn)企業(yè)可以采取“甲供材”模式，將易于取得增值稅專用發(fā)票的材料、設(shè)備、構(gòu)配件等自己來采購，按照誰采購、誰抵扣的原則，可降低房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)。

3.財務(wù)費(fèi)用

房地產(chǎn)因開發(fā)周期長，投資數(shù)額大，因此大多從銀行貸款，財務(wù)費(fèi)用主要是支付給銀行利息及手續(xù)費(fèi)。根據(jù)規(guī)定，貸款服務(wù)不得抵扣進(jìn)項稅額。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)注意，貸款利息是不得抵扣進(jìn)項稅額的。同時，管理費(fèi)用中的差旅費(fèi)、餐費(fèi)及其他娛樂服務(wù)是不得抵扣進(jìn)項稅額的。

4.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷項稅額的構(gòu)成及風(fēng)險

銷項稅額中的風(fēng)險主要是價外費(fèi)用的確認(rèn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房過程中，為了促進(jìn)商品房的銷售會向購房者收取一些費(fèi)用，如意向金、訂金、看房費(fèi)等，其性質(zhì)均屬于預(yù)收性質(zhì)的款項。如果合同簽訂后，房地產(chǎn)企業(yè)未將銷售商品房過程中收取的意向金、訂金、看房費(fèi)等作為價外費(fèi)用，就會存在少計銷售額，少繳稅款的風(fēng)險，因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)注意將此類性質(zhì)的收費(fèi)作為價外費(fèi)用計入銷售額。

5.增值稅會計核算方式變動及風(fēng)險

房地產(chǎn)行業(yè)實施“營改增”后，相應(yīng)的會計核算方式發(fā)生變動，之前的營業(yè)稅直接對營業(yè)額計稅，主要涉及“營業(yè)稅金及附加”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”會計科目，核算方法簡單。而增值稅采用稅款抵扣的方法，涉及的會計科目增多，二級科目有應(yīng)交增值稅、增值稅留抵稅額、待抵扣進(jìn)項稅額、未交增值稅這四個明細(xì)科目，三級科目借方有：已交稅金、進(jìn)項稅額、減免稅款、轉(zhuǎn)出未繳增值稅、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額，貸方有：進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅、轉(zhuǎn)出多交增值稅、銷項稅額。

三、房地產(chǎn)業(yè)稅務(wù)風(fēng)險防范

綜上，根據(jù)上文對房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅環(huán)節(jié)及風(fēng)險的分析，提出以下防范風(fēng)險的舉措：

（一）針對進(jìn)項稅額扣除中的相關(guān)風(fēng)險

針對土地價款的扣除，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)注意扣除時應(yīng)取得財政票據(jù)或者憑相關(guān)材料進(jìn)行扣除，土地成本中的土地租用費(fèi)及耕地占用稅是不可以扣除的，同時對于土地出讓金少交稅款的風(fēng)險，房地產(chǎn)企業(yè)可以與地方政府協(xié)商以其他獎勵的形式來代替土地出讓金返還。

針對建筑安裝成本進(jìn)項稅額抵扣的風(fēng)險，由于房地產(chǎn)業(yè)與建筑業(yè)息息相關(guān)，采用“甲供材”模式增加進(jìn)項稅額的抵扣，但是建筑業(yè)可抵扣的進(jìn)項稅額較少，也同樣可能通過提高價格的方式來轉(zhuǎn)移稅負(fù)，而且建筑公司長期采用“包工包料”方式，可以取得廉價的建筑材料及設(shè)備，因此房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)雙方需要在商務(wù)談判、合同簽訂等過程中協(xié)商好，以達(dá)到雙方稅負(fù)的大體均衡。

針對財務(wù)費(fèi)用中貸款利息不得抵扣的風(fēng)險，可充分運(yùn)用預(yù)收款進(jìn)行短期融資，或者通過融資租賃的方式購買設(shè)備，融資租賃費(fèi)是可以作進(jìn)項抵扣的，其稅率為17%。對于融資租賃公司本身借款產(chǎn)生的利息，稅法允許其在計稅時通過差額計稅的方式直接扣除，因此融資租賃方式無論對于企業(yè)（承租方）還是融資租賃公司都是有利的。

（二）針對銷項稅額確認(rèn)中的相關(guān)風(fēng)險

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)注意，企業(yè)銷售在商品、提供勞務(wù)過程中發(fā)生的價外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)，均應(yīng)計入價外費(fèi)用，并入銷售額處理，來計算繳納增值稅。同時，稅法規(guī)定將貨物交付他人代銷，銷售代銷貨物，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi)，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資、分配或贈送時，需要做視同銷售處理，因此買房送車位、送裝修、免物業(yè)費(fèi)等都需要視同銷售，一并計入銷售額征稅。

（三）針對征管體制和財務(wù)核算體系變動的相關(guān)風(fēng)險

“營改增”后只有進(jìn)行規(guī)范的賬務(wù)處理才能正確申報納稅，對于房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)管理水平要求較高。“營改增”不僅改變了企業(yè)的會計核算體系，同時還帶來了開票系統(tǒng)、報稅系統(tǒng)、認(rèn)證抵扣、稅款繳納等操作方面的一系列新問題，賬務(wù)處理稍有不慎便會產(chǎn)生風(fēng)險。而房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)人員長期進(jìn)行簡單的營業(yè)稅會計處理，對增值稅了解不多，業(yè)務(wù)水平相對較差，因此，企業(yè)需要對財務(wù)人員進(jìn)行相關(guān)的培訓(xùn)，如營改增稅制的銜接、營改增后稅收政策的變化、具體業(yè)務(wù)的處理和增值稅會計核算等問題。 同時，需不斷完善企業(yè)財務(wù)管理制度，提高增值稅專用發(fā)票管理水平。

[1]馮秀娟.“營改增”后房地產(chǎn)業(yè)涉稅風(fēng)險及防范[J].財會月刊，2014（25）.

[2]羅嬋.“營改增” 對我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的影響及應(yīng)對研究[D].云南財經(jīng)大學(xué)，2014.

[3]王進(jìn).營改增對房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)和凈利潤的影響及應(yīng)對建議[J].財務(wù)與管理，2016（11）.

[4]財政部、國家稅務(wù)總局相關(guān)文件

丁春玲（1983-），女，河北石家莊人，碩士研究生學(xué)歷，講師職稱，研究方向：稅收實務(wù)。