企業虧損時遞延所得稅資產如何確認？

企業虧損時遞延所得稅資產如何確認？

汪 前

根據《企業會計準則第18號——所得稅》的規定，企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，按應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異分別確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。企業應當將當期和以前期間應交未交的所得稅確認為負債，將已支付的所得稅超過應支付的部分確認為資產。

實踐中，有一項遞延所得稅資產的確認不能完全按資產和負債的賬面價值和計稅基礎比較來進行確認，即：企業發生虧損所形成的遞延所得稅資產。按我國企業所得稅法的規定，企業產生的虧損可以在連續5年內結轉彌補。這樣，如果5年內產生足夠的盈利，就可以通過彌補以前年度虧損而減少當年應納稅所得額，從而少交企業所得稅。這時，企業產生的虧損滿足可抵扣暫時性差異的定義。但是，企業是否能夠產生足夠的盈利來補虧，可謂是公說公有理，婆說婆有理，于是在確認相應的遞延所得稅資產時，產生了多種做法。筆者認為，有必要澄清相關概念，統一確認可彌補虧損產生遞延所得稅資產的方法。

表1 虧損形成的遞延所得稅資產計算舉例 單位：元

一、謹慎性與客觀性

有觀點認為，企業處于虧損狀態，很難判斷其在近期的未來是否能夠實現盈利。即使盈利，也無法確認盈利額度，難以判斷能在多大程度上彌補虧損。于是，從謹慎性原則的角度出發，建議不確認與虧損對應的遞延所得稅資產。對此目前并沒有統一的規定，有的企業確認了遞延所得稅資產，有的企業沒有確認。筆者認為，這樣容易造成不同企業之間，甚至企業前后期間，在確認虧損引起的遞延所得稅資產時，完全由人為主觀判斷來掌握，從而影響會計信息的客觀公允性。而且，如果企業前期沒有確認遞延所得稅資產，后期將可彌補虧損形成的遞延所得稅資產統一確認到當年度損益，有很大的隨意性和調節凈利潤及資產總額的空間，影響每股凈利EPS和市盈率P/E指標。

企業的會計報表要遵循客觀性原則，如實地反映符合確認和計量要求的各項會計要素，保證會計信息真實可靠，內容完整。可以抵減日后應納稅所得額的虧損，由企業過去的交易和事項而形成，預期可在今后5年內為企業帶來經濟利益，符合資產的定義。不確認該項資產，影響會計報表提供信息的完整性。當超過5年彌補虧損的期限時，該資產不復存在，應對其進行轉回。如果企業認為公司在可預見的期間內不可能實現彌補虧損的盈利，則說明遞延所得稅資產存在減值跡象，可以根據謹慎性原則對遞延所得稅資產計提減值準備，并在年報附注中予以披露。

從以上角度來看，筆者認為，以客觀性為基礎，先計提虧損形成的遞延所得稅資產，再根據謹慎性原則，計提遞延所得稅資產減值準備，并在財務報表附注中予以披露，提供的會計信息更加清晰明了，更為合理。

二、會計利潤與應納稅所得額

在計算虧損形成的遞延所得稅資產時，首先要確定計算基數，即虧損額。這個虧損額是會計上的虧損，還是應納稅所得額為負值？

按照《公司法》，企業利潤分配的順序是先補虧，然后計提法定盈余公積金、任意盈余公積金之后，才能分配利潤。這里的補虧，顯然指的是會計利潤。實質是當本期會計凈利潤或虧損與年初未分配利潤累計后，形成可供分配的利潤。如果可供分配的利潤為負，就不能進行后續的分配。那么，是不是理所當然地以此類推，企業虧損計提遞延所得稅資產，也是直接按當年的會計虧損乘以企業適用所得稅稅率來計算呢？

根據《企業所得稅法》的規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。這里的虧損是指按稅法規定，排除永久性差異和暫時性差異后，計算出來的企業應納稅所得額。后續年度在抵減以前年度可彌補虧損時，也是在調整當年永久性和暫時性差異后，用以前年度尚未超過彌補期限的應納稅所得額負數來抵減。也就是說，真正可以產生未來少交企業所得稅的虧損，是為負值的應納稅所得額。如果企業會計利潤為負，而應納稅所得額為正，這種會計虧損并不能在未來產生抵減企業所得稅基數的收益，所以，不能按會計虧損來計算遞延所得稅資產，而要計算出當年的應納稅所得額，且該所得額為負值時，方可進行后續稅法意義上的補虧。

也就是說，盡管遞延所得稅資產的確認是會計處理，但相關計算依據應該根據稅法上可彌補的虧損來進行。這里稅法上可彌補的虧損是指5年之內形成的負數金額的應納稅所得額。

企業虧損當年，確認遞延所得稅資產，同時減少所得稅費用，盡管并不影響企業利潤總額，但在一定程度上增加了企業當年的凈利和非流動資產。這樣，企業虧損形成的遞延所得稅資產對企業盈虧的大起大落有一定的緩沖作用，在企業虧損時，可以將凈利和資產反彈回一部分；而當日后產生可彌補虧損的盈利時，增加彌補年度的所得稅費用，遞延所得稅資產轉回，資產減少。這樣，虧損提取的遞延所得稅資產客觀上可以起到一定的對企業資產和盈利的平滑和緩沖作用。

三、當年虧損計算遞延所得稅資產后累加與累計可抵扣暫時性差異

有觀點認為，如果虧損確認遞延所得稅資產，就應該用當年的虧損乘以企業所得稅稅率計算遞延所得稅資產。如果企業一直虧損，或者根據謹慎性原則對未來企業盈利能力產生懷疑，停止確認遞延所得稅資產；或者繼續按當年度虧損計算增加遞延所得稅資產的金額。

事實上，除了實現盈利彌補以前連續5年虧損導致遞延所得稅資產轉回外，如前所述，根據我國稅法規定，只有盈利年度前5年的虧損可以被彌補。也就是說，當以前年度計算出來的應納稅所得額為負，且超過5年的彌補期限時，以前確認的遞延所得稅資產應予轉回，因為在日后無法再帶來補虧的預期所得稅收益。

從這個角度上來說，筆者認為，以計算遞延所得稅資產當年為第一年，向前推到第五年，以該五年內累計產生的尚未被彌補的應納稅所得額虧損為基數，計算遞延所得稅資產總額，再扣除期初遞延所得稅資產，來計算本期增加或轉回的遞延所得稅資產金額更為簡潔明了，不容易出錯。

舉例來說，假設A公司2007年成立后，企業所得稅稅率為25%，各年凈利潤和應納稅所得額列示在表1中（假設除虧損形成的遞延所得稅資產外，不存在其他形成遞延所得稅資產的項目）。

如表1所示，彌補虧損應用應納稅所得額計算。其中，2007年公司的應納稅所得額為-80萬，可以確認可抵扣暫時性差異，并在資產負債表中確認遞延所得稅20萬元。2008年度，公司新增應納稅所得額虧損290萬元，此時，賬面共計370萬元虧損可在日后抵減應納稅所得額，確認遞延所得稅資產92.5萬元，扣除期初的20萬元，2008年度新增遞延所得稅資產72.5萬元。2009年，公司實現微利，應納稅所得額20萬元，可以部分彌補2007年的虧損，補虧后，公司累計可日后抵減應納稅所得額的虧損為350萬元，對應資產負債表上遞延所得稅資產總額87.5萬元，當年轉回5萬元（因盈利補虧而轉回）。2010年，公司繼續虧損，應納稅所得額-145萬元可以在日后抵減應納稅所得額，累計5年內可抵扣暫時性差異為495萬元，當年新增遞延所得稅資產36.25萬元。2011年，公司會計賬面數為虧損額-50萬元，應納稅所得額為10萬元，可用于彌補前5年虧損。當年累計可抵扣暫時性差異為-80-290+20-145+10=485萬元，當年轉回2.5萬元遞延所得稅資產，對應到資產負債表上遞延所得稅資產總額為121.25萬元。

2007年的虧損80萬元用2009的微利20萬元和2011年的微利10萬元彌補后，還剩50萬元虧損，不可能在2012以后年度彌補，所以，該50萬元虧損應從2012年的累計可抵扣暫時性差異中扣除。2012年的累計可抵扣暫時性差異為上年度的485萬元，加本年度新增的180萬元，扣除2008年不能再被彌補的虧損50萬元，累計為615萬元。當年新增遞延所得稅資產（180-50）＊25%=32.5萬元。2013年，公司實現應納稅所得額80萬元，可部分彌補2008年虧損。2008年虧損290萬元扣除補虧80萬元，尚余210萬元虧損，到2013年已是最后一年補虧期限，以后不能再補虧，不能產生遞延所得稅收益，所以，要從2013年累計可抵扣暫時性差異中扣除，2013年的累計可抵扣暫時性差異僅為2012年180萬元和2010年145萬元虧損之和，共計325萬元，相應資產負債表上遞延所得稅資產金額為81.25萬元，與2012年度153.75萬元之差72.5萬元在2013年轉回（虧損彌補期限過期引起轉回）。2014年，公司應納稅所得額為-20萬元，繼續新增遞延所得稅資產5萬元。2015年，公司應納稅所得額為-10萬元，此時，可以結轉至以后年度待稅法上彌補的虧損只能從2011年度開始計算，計算遞延所得稅資產的總基數變為-180-20-10=-210萬元。當年又因虧損且彌補期限過期而轉回遞延所得稅資產33.75萬元。

四、虧損產生的遞延所得稅資產對財報的影響

企業虧損當年，確認遞延所得稅資產，同時減少所得稅費用，盡管并不影響企業利潤總額，但在一定程度上增加了企業當年的凈利和非流動資產。這樣，企業虧損形成的遞延所得稅資產對企業盈虧的大起大落有一定的緩沖作用，在企業虧損時，可以將凈利和資產反彈回一部分；而當日后產生可彌補虧損的盈利時，增加彌補年度的所得稅費用，遞延所得稅資產轉回，資產減少。這樣，虧損提取的遞延所得稅資產客觀上可以起到一定的對企業資產和盈利的平滑和緩沖作用。而從另一個角度說，如果企業的虧損已經超過5年的彌補期限，在未來顯然不能再補虧，這時，以前年度形成的遞延所得稅資產應轉回，減少當年凈利和非流動資產。

從以上分析來看，虧損形成的遞延所得稅資產，在企業偶爾失誤情況下形成盈利大落大起（要落至應納稅所得額為負的情況下）時，可以緩沖大幅震蕩趨勢；而在企業根深蒂固地持續性虧損或嚴重虧損到之后連續5年，仍沒有相應的正數應納稅所得額來彌補時，相應遞延所得稅資產的轉回，會減少賬面非流動資產和凈利。從這個角度上來說，筆者認為，按本文的方法確認虧損產生的遞延所得稅資產，更有利于突出顯示企業的持續性頑固虧損，而對偶然性的虧損起到一定的平滑作用，對于判斷企業盈利能力并沒有實質上的傷害。

作者單位：中興財光華會計師事務所（特殊普通合伙）南京分所