對2011年個人所得稅改革效應的評價和展望

[摘要]作為一種直接稅，個人所得稅在社會收入分配的調節上發揮著重要的作用。2011年個人所得稅的改革，降低了納稅人的所得稅負擔，同時個人所得稅的收入規模也有所下降。但這次改革使得個人所得稅對收入分配的調節效應有所減弱，并且沒有完全解決個人所得稅制度中的關鍵問題，文章對2011年個人所得稅改革尚未解決的問題進行了總結并對未來改革提出了建議。

[關鍵詞]個人所得稅改革；評價；展望

[DOI]1013939/jcnkizgsc201705051

1引言

在國家治理現代化建設過程中，全面進行并深化財稅制度改革是突破口和主要線索，而建立并完善現代稅收制度是財稅制度改革中的重要關鍵。我國目前的稅收制度是一個間接稅和直接稅雙重主體的體系，改革的線索也是圍繞著兩大主體稅收進行的。在流轉稅領域，已經從2016年5月1日起在全國范圍內實現了全面的營業稅改增值稅，另外資源稅、消費稅的改革已經逐步地開展進行。相比之下，直接稅領域的改革進展緩慢，房產稅的改革方案尚未出臺，現行個人所得稅制度的收入分配調節作用也不夠顯著。直接稅的制度已不能適應社會經濟生活，因而直接稅的改革將是未來稅收制度改革的重點。

近日，財政部單獨設立個人所得稅處的消息引發了社會各界對個人所得稅的改革的關注。輿論也出現了對改革方案的不同預測，但財政部目前并未發布相關文件，可以確定的是個人所得稅的改革確實已經提上了議程。我國的個人所得稅法于1994年頒布，期間進行過幾次調整，目前所實行的個人所得稅方案是2011年9月1日開始實施的，隨著社會發展，已經出現了一些不能適應社會經濟生活的問題。一般地，個人所得稅的征收制度可以分為分類征收和綜合征收，只有對個人的綜合所得征稅才能真正反映稅收的公平原則，而我國目前個人所得稅實行的是分類征收制，不能做到按納稅人的支付能力高低區分稅收負擔大小，此外，對扣除項目的合理性也存在爭議。因此，總結2011年個人所得稅改革后的積極效應和存在問題，對于未來改革方案具有重要的參考意義。

2文獻綜述

歷史上，個人所得稅的出現和發展沒有經歷許多抗爭就得到了民眾的認可，學者們廣泛認同個人所得稅具有四個優越性：一是直接稅，不易轉嫁；二是便于公民衡量接受的公共服務與付出成本；三是個人所得稅對于財政收入的籌集作用顯著；四是個人所得稅對于公民自身調節儲蓄和投資的結構具有積極意義（Howard RBowen，1949）。

實際的國際經驗中，個人所得稅在許多國家的稅收制度中都占有非常重要的地位。以OECD國家以及歐盟國家為例，個人所得稅的收入不僅對于公共預算收入貢獻很大，通常是稅收收入中第二大收入來源；同時也對政府的政策和諸如經濟增長、發揮勞動力市場的作用等目標影響顯著（Irena Szarowsk，2014）。個人所得稅是西方發達國家稅收收入的重要組成部分，并且，發達國家或較發達國家的個人所得稅大都采取了綜合征收制度。

對于家庭成員的收入是按個人分別計征還是合并納稅，也是個人所得稅制度設計要解決的一個問題，許多OECD國家已經由合并納稅改為分別計征，但還是保留了一些合并的特點。其中，日本個人所得稅制度中就針對不同家庭成員收入的差異，對收入較高的配偶一方可以扣除一定額度的費用從而降低應稅所得（Shun-ichiro Besshoa，Masayoshi Hayashib，2014）。

2011年的個人所得稅改革后，國內學者主要從其對收入分配的調節作用和稅收負擔大小的影響進行了測算和評價。由于提高了工資薪金項目的扣除金額，個人所得稅稅負下降的效果顯著。但是改革后直接稅收入的比重沒有提高，表現出了對于個人所得稅政策定位不準的問題（孫亦軍、梁云鳳，2012）。

由于目前工資薪金收入在居民收入中占據著絕對比重，岳希明、徐靜、劉謙、丁勝、董莉娟（2012）以MT指數及其分解作為分析手段，利用2009年城鎮住戶收入數據，關注工資薪金所得稅政策變化對收入分配的影響，發現由于平均稅率的降低，2011年個人所得稅改革弱化了（本來就十分微弱的）個人所得稅的收入再分配效應。

相同地，在使用平均稅率這一指標對按收入水平劃分的不同群組之間2011年改革前后的個人稅收負擔變化情況進行分析后，也證明了此次改革的減稅整體效果明顯，但不同收入水平的減稅程度存在差異，其中工資薪金收入8000元/月的平均稅率和絕對稅額降低幅度最大（馬海濤、任強，2016）。可見，現行的計稅模式與理想的累進性還存有差距。

事實上，雖然從1994年到目前，個人所得稅法已經經歷了5次修訂，但并沒有改變分類征收的模式。同時，個人所得稅在稅收收入中所占比重仍然較小，所以未來改革理應以建立分類和綜合相結合的征收模式為核心，強化個人所得稅對收入分配的調節作用（施正文，2011）。

32011年個人所得稅改革尚未解決的問題

31個人所得稅收入比重偏低

個人所得稅屬于直接稅，具有稅負不容易轉嫁、稅收收入會隨著居民收入水平的提高而自動地增加的特點。

由圖1可以發現，個人所得稅收入規模總體來說呈上升趨勢，這基本與經濟發展和居民收入增長的事實相符。2011—2012年由于在改革中提高了扣除額標準，減稅的效果顯著。從個人所得稅收入占稅收收入和GDP的比重變化中，也可以基本表明2011年的個人所得稅改革是一次成功的減稅調整。

但是，個人所得稅收入占稅收總收入的比重在6%左右，遠遠低于OECD國家的平均水平。在圖2中，可以看出我國個人所得稅收入占GDP的比重也相當低，僅僅略大于1%，而OECD國家2010年至2013年的個人所得稅占GDP比重的平均值為638%，可以說明我國個人所得稅收入的比重與OECD國家的差距還很大，個人所得稅對于稅收收入的貢獻如此之低，無法有效地發揮出個人所得稅對收入分配的調節作用。此外，個人所得稅收入比重偏低的現實也說明了我國建立復合稅制的任務和目標還有一段路要走。

需要注意的是，無論個人所得稅在稅收制度中發揮的更多是籌集財政收入的作用，還是調節收入分配的作用，降低個人所得稅收入規模和比重都不是理想的政策調節結果。

32稅率的設置弱化了收入分配效應

理論上個人所得稅適用于累進稅率，累進程度可以反映調節力度。目前，我國個人所得稅既有按照超額累進稅率征收的收入類別（工資薪金、個體工商戶所得），也有按比例稅率征收（利息、勞務報酬、財產轉讓等），這種差別化的稅率設置進一步弱化了個人所得稅的調節作用。按照收入分配公平的基本內涵，縱向公平要求支付能力越高納稅越多，理應對高收入人群適用較高的稅率。但考慮到我國公民收入結構的特點，中低收入者的收入大多來源于工資薪金，而高收入人群則有較高比例的收入來源是資本性的收入，例如股息紅利、財產收益等。股息收入按比例稅率征稅，并且目前還實行了差別化優惠政策，不具備累進的特點而工資薪金收入實行無差別的扣除和累進稅率，因此個人所得稅更像是對工資薪金征稅，個人所得稅應有的累進性特征也弱化了，對于收入的調節作用明顯弱化。

33未根本改變分類征收模式

2011年個人所得稅的改革，影響最大的還是在于工資薪金免稅扣除的調整，從20000元/月到3500元/月的提高，的確可以使得收入低的人群免予繳納個人所得稅或者減少應納稅所得額。但是我國個人所得稅制度的設計滯后于國際普遍的關鍵還是在于沒有形成綜合征收模式或者分類與綜合相結合的征收模式。這次改革后，個人所得稅的征收仍然延續了將收入劃分為11個類別，分別規定扣除標準和稅率的模式，實質上更像是形成若干個小稅種，而沒有做到對個人取得的綜合所得，統一進行扣除，并根據應納稅的綜合收入適用不同的稅率。分類征收不僅不能夠按照個人真實的總的收入水平確定合理的稅負，也不利于納稅人對自身納稅情況的了解，更不利于培養公民的納稅意識。

4對個人所得稅改革的建議

41建立綜合征收制度

為了更好地實現社會公平，發揮個人所得稅對收入分配的調節作用，應當逐步建立起個人所得稅的綜合征收模式。首先，對個人的收入不區分類別統一作為計算應納稅所得的基礎。其次，建立以家庭或個人為單位的綜合扣除標準，扣除項目應當根據社會平均物價水平、平均工資水平等進行分析和確定；此外，要認識到相同的收入水平并非等同于相同的納稅能力，因此對于子女教育費用、殘疾人員照顧費用、老人的贍養費用等情況進行綜合考慮，確定附加費用扣除。最后，對按照綜合收入進行綜合扣除后形成的應納稅所得實行超額累進稅率，稅率級次的設定要保證納稅能力高的人多繳稅，納稅能力低的人少繳稅。同時，可以借鑒發達國家對于家庭配偶一方收入較低而進行附加扣除的經驗，對個人因此而多承擔的家庭生活費用實行一定限額的附加扣除。

在確定具體扣除項目的標準上仍存在許多技術性困難，以教育費用的扣除為例，扣除額應當包含學費與生活費用，但各地各校的標準有所差異，并且也要考慮扣除中高等教育層次的問題。因此，在制定改革方案時要利用統計數據多次驗證。

42擴大稅基，加強稅收轉移

在2011年提高工資薪金的扣除標準后，使得工薪階層的大量人員避免了繳納個人所得稅，的確減輕了低收入人群的稅收負擔，但這樣的收入分配調節效果會大打折扣。更優的選擇是，扣除標準（即免征額）不應設定得過高，而要適當減小免稅額，盡可能地擴大征稅范圍，然后通過一些稅式支出將稅收“返還”給收入低的人群，也就真正實現了將高收入人群的收入向低收入人群轉移的調節效應。

擴大征稅范圍，不僅可以體現普遍征收的原則，也有助于擴大個人所得稅的影響，確立個人所得稅在我國復合稅制中主體稅種之一的地位。在擴大征稅范圍的同時，加強個人所得稅的征收管理，擴大范圍推行個人申報納稅制度，加強公民對自身負擔個人所得稅的認識，提高納稅意識，促進現代化稅收制度的建設。

43規范稅收優惠

項目和內容繁復的稅收優惠，不僅帶來了橫向的不公平，也或多或少造成了一些濫用稅收優惠的行為，出現稅收收入的流失。一方面，要對現有的稅收優惠條款進行整理，保留必要的優惠措施，對于一些已經不適應社會經濟現實的優惠措施要予以剔除；另一方面，個人所得稅的優惠政策要堅持體現對弱勢群體的關懷，但不能對個體的消費、投資行為造成扭曲性的影響。

因此，未來可以逐漸地清理稅收優惠措施，將稅收優惠轉變為稅式支出，以高收入人群的稅收收入通過稅式支出轉移給低收入群體，可以更直觀地改善收入分配差異，并避免了扭曲效應。

我國目前在流轉稅上的改革已經取得了卓越的成效，流轉稅的收入已經承擔起籌集財政收入的責任，對于個人所得稅，目前還是更注重發揮其調節作用。但是需要注意的一點是，個人所得稅對于收入分配的調節作用并非萬能和絕對的，在進行個人所得稅改革的同時，也要借助社會福利等政策的配合。

參考文獻：

[1] Howard R BowenThe Personal Income Tax and the Economy [J].The Annals of the American Academy of Political and Social Science，1949，266（11）：117-120

[2] Irena SzarowskPersonal Income Taxation in a Context of a Tax Structure[R].Brno，Czech Republic∶Enterprise and the Competitive Environment 2014 Conference，2014

[3] Shun-ichiro Besshoa，Masayoshi HayashiIntensive，Margins，Extensive Margins，and Spousal Allowances in the Japanese System of Personal Income Taxes： A Discrete Choice Analysis [J].Journal of the Japanese and International Economies，2014（10）：162-178

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[7]施正文分配正義與個人所得稅法改革[J].中國法學，2011（5）：32-43

[作者簡介]羅瀟，男，安徽合肥人，中央財經大學財政稅務學院博士研究生。研究方向： 財政政策，宏觀調控，財政風險。