淺析稅法中誠實信用原則的適用

摘 要在法學界，誠實信用原則具有崇高的地位，世界上很多國家對誠實信用原則予以重視，并將其從私法范疇提升到公法領域，最為顯著的代表便是誠信原則在稅法中的適用。其實，誠信原則從私法到公法的過度備受爭議。本文以此為背景，對稅法中誠實信用原則的含義做了介紹，提出了稅法中誠實信用原則的適用條件。

【關鍵詞】稅法；誠實信用原則；含義；條件

1 稅法中誠實信用原則的含義

所謂誠實信用原則指的是應該在一定的承諾下行使權利與履行義務，不能隨意違背對方的期待與信賴，也不能隨意反悔已經做出的言行，也被稱之為禁反言原則。在當今社會，誠實信用原則已經發展成為貫通私法與公法的普遍原理，因此，在稅法的法律關系中，該原則同樣適用。稅法適用的概念中，不僅包含了借用概念，同時也包括稅法特有的概念。誠實信用原則在稅法中的適用起初是以一種借用概念而存在的。在稅法適用概念中，借用概念多起源于私法，例如民法、商法等。通常狀況中，借用概念的含義要和在私法范疇中的概念相吻合，這也是稅的法定性所必需的。我們知道，納稅行為的產生源于多種經濟活動，這些都是在私法的規制范圍之內。所以，稅法將經濟現象劃分到征稅要件的過程中，為了確保法的穩定性與可預測性，必須遵循原意，稅法有明文規定的除外。

稅法中誠信原則的適用使得納稅人的信賴利益有了保障，這種信賴利益上，稅法與行政法應該有類似的含義。在行政法中，信賴利益保護指的是公眾對既存法信任而對自身的生活或者財產進行處理，不能由于嗣后法規的制定或更改導致公眾承受無謂的損失，這是對群眾既得利益的保護。然而，在稅收法定主義下，不管是否對納稅人有益，一旦稅務機關發現之前的稅法解釋和法律相違背，都對及時更改。而納稅人已經對之前的錯誤稅法解釋形成一種認同感，而且在這種情形下行使權力、履行義務，使得納稅人的信賴利益受損。稅法中的誠實信用原則指的是在稅務征收過程中，稅務行政機關不能把違反法律作為借口致使納稅人利益受損，而是應該對自身針對稅收法律的解釋履行承諾，維護納稅人對稅法解釋的信賴。

2 稅法中誠實信用原則的適用條件

2.1 有信賴的基礎作保障

信賴之所以能夠產生，是因為存在讓納稅人相信的對象或者客體，這也是信賴的基礎。在誠實信用原則中，納稅人的信賴對象或者客體包含稅務行政機關和法律相沖突的行政活動，其違法行為除外。這是由于在這種情況中，納稅人的既得利益能夠以行政或者司法等其他方式得到保障，體現了合法性原則。誠實信用原則適用的信賴基礎是在和法律規定相沖突，但是不能以其他途徑緩解的情況。此時，該行政活動不僅包含征稅要件的事實表示，也涵蓋了和法令相關的解釋。例如行政機關以規章或者命令等形式對法令的解釋等。一般而言，納稅人的信賴基礎并不代表全部稅務機關工作人員針對稅收問題的解釋，而是指只有處在相應職位上的工作人員對事實的認定或者正式解釋。換言之，納稅人信賴的基礎不能通過個人來代替，而是整體行政活動的一部分，代表了稅務行政機關的決定。所有通過個人名義以各種形式的解釋，都不能構成誠信原則的適用對象。

2.2 有具體的信賴表現

由于有信賴的基礎，所以產生了信賴行為，它是納稅人對稅務機關的行政行為產生的信賴而做出的行動，例如對財產的運用等行為。也就是講，納稅人需要在信賴的基礎上做出一些行動，從而促進利益的產生，為了保護納稅人的利益而犧牲合法性原則是遠遠不夠的。例如，在稅務機關的承諾中，由于納稅人的信賴而產生的捐贈行為，能夠從所得稅稅基中予以扣除，只要是納稅人的財產捐贈出去，由此產生的信賴利益倘若是在稅法保護的要件之下出現的，不管該承諾違法與否，都必須對其予以保障，而無論是否合法。此外，只有在法律發生變化時，納稅人對當前法律的信賴才能夠展示出來，所以不能產生一定的處分，該類型的信賴表現，只是一種擬制或者推定。只要是納稅人在法律或者解釋有效期內做出的經濟行為，都應該認定為由于信賴而產生的活動，在稅法變動時不應該對其增加稅負。

2.3 信賴必須得到保護

倘若信賴在成立之初起源于納稅人是由，那么誠實信用原則便不適用，信賴必須得到保護。例如，由于納稅人不良目的的欺騙、弄虛作假等，以及納稅人明知稅務行政行為和法規不符等形成的信賴基礎并不值得保護。表面看來，信賴利益是一種道義的要求，其實這也是誠信原則向納稅人提出的要求，一旦納稅人不遵循誠信原則而自作主張，那么他請求法律保護自身信賴利益的權利也就蕩然無存。另外，不容忽視的是，社會上存在一些當信賴利益和公共利益相違背時，是否應國保護信賴利益的爭議。部分學者認為，公共利益無法構成妨礙信賴利益被保護的障礙。而筆者自身的觀點是，公共利益屬于法律規定的強制性原則，任何形式的法律都應該遵守。倘若稅法中的誠信原則在適用時和公共利益發生了沖突，公共利益由于是法律的主要原則理應優于誠信原則而適用，也就是說，在這種現象中，納稅人的信賴利益無法得到有效保護。

3 結語

只有具備信賴的基礎、信賴的具體表現以及信賴得以保護這三個要件，稅務行政機關便不能隨意推翻原有的行為或者解釋，對于錯誤性的期待利益除外。此外，倘若在相同情況下，納稅人通過平等原則要求稅務行政機關使用誠信原則，應該對其進行消極處理。著名的日本學者金子宏認為，在相同狀況下一小部分納稅人適用誠實信用原則，應該利用消極處理方式，如果大部分納稅人適用誠實信用原則，則應該針對那些有競爭條件的少部分納稅人利用積極方式處理。而筆者的觀點是，無論平等原則下請求適用誠信原則的納稅人多寡，其不具備該原則的適用條件，那么便無法利用平等原則而強制性地破壞誠信原則的適用條件。

參考文獻

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作者簡介

劉志慧（1981-），女，漢族，北京市人。碩士學位。現為北京信息職業技術學院副教授。研究方向為法律、經濟法、稅法、知識產權法。

作者單位

北京信息職業技術學院 北京市 100018