核棄置費用會計處理：國際比較、問題及對策研究

胡海波+顏佳琳

摘要：核棄置技術難度系數大、成本費用高，牽涉到核設施在役期間資產折舊的計提、退役費用的會計估計、資金管理等諸多問題。伴隨著我國核電事業發展新階段的來臨，核棄置費用相關會計處理已經成為亟待研究與解決的問題。文章首先對核棄置費用進行了概述，并對核棄置費用會計處理的現狀及其會計準則規定進行國際比較；然后對當前核棄置費用會計處理存在的問題進行分析；最后對上述研究進行概括總結并提出對策。

關鍵詞：核棄置 核棄置費用 設施退役

核能是一種能夠大量利用的經濟、安全、節能、環保、有廣闊應用前景的工業新型能源，是未來能源開發的主流趨勢。我國是名副其實的核能大國，目前國內核電裝機容量已經超過4 000萬千瓦。據此推測，未來我國即將成為世界上最大的核電市場，預計在2020年我國核電裝機容量可以達到5 800萬千瓦。

然而，核棄置是一項難度大、要求高、耗時長、耗資大的工作，核棄置費用相關的會計處理是十分重要的一環節，涉及到核設施在役期間資產折舊的計提、退役費用的會計估計、資金管理等相關問題。伴隨著我國核電事業發展新階段的逐漸來臨，核棄置費用相關會計處理已經成為亟待研究與解決的問題。

一、核棄置費用概述

（一）核設施退役

核設施退役是由于核設施使用期到期或者其他的原因（如技術水平落后等）停止使用并淘汰該設施，為了確保參與人員與公眾不受到剩余存在的放射性物質以及其他潛存風險的侵害，對該核設施有計劃有目的地開展必要的善后處理工作。

（二）棄置費用的涵義及意義

《企業會計準則第4號——固定資產》應用指南當中明確規定：固定資產棄置費用是指根據國家法律、行政法規以及國際公約等規定，企業所承擔的環境保護與生態恢復等義務所確定的支出，例如核電站設施等的棄置與恢復環境義務等。新會計準則體系主要是以基本準則作為指導原則，固定資產、存貨等一般性的業務準則為主線，同時兼顧有生物資產、石油以及天然氣等特殊行業中的特殊企業。相關棄置費用會計處理概念的確立，可以通過逐漸確立相應的支付儲備的方式，能夠擁有豐厚的財力來支持與承擔保護與恢復環境的義務，因而為特殊行業中的特定企業建立了制度上的基礎。

（三）核設施棄置費用

棄置費用（又稱退役費用）的會計處理以及資金管理則是整個核電站退役過程中的前提條件，而對棄置費用的會計處理有顯著性影響的因素包括核反應堆型以及堆型的相應影響、階段性的選擇和廢棄物處置方案等問題。其他非直接影響因素還有通貨膨脹率、貼現率和幣值波動等問題。

目前國際上廣泛采用的是三個大范圍的區分類別來估算核電站的棄置費用：（1）與核設施退役活動存有關聯的行為，例如源項勘察、實地拆除、去污處理、包裝與運輸，以及相應的處置工作等所需費用；（2）與完成退役期限存有關聯的行為，例如安全保證、質量監察、退役項目的工程管理以及許可證的申請等有關費用；（3）特殊項目，如一次性費用，特種設備采購、稅金和執照費等。

二、核棄置費用會計處理現狀的國際比較

（一）國外核棄置費用的會計處理

美國財務會計準則委員會（FASB）為首個系統地開展對資產棄置義務相關會計問題進行研究的機構。1994年，美國財務會計準則委員會將資產處置負債核算內容并入其長期資產項目中，并于1996年發布了《長期資產停用或拆除相關負債的會計核算》準則的征求意見稿。該征求意見稿不但規范核電廠的關閉處置義務，而且也包括所有企業的長期資產在其壽命結束時的處置、恢復義務。由于其他準則項目開發的時間緊迫，該征求意見稿的正式發布和實施被暫時擱置。之后，經準則委員會的討論，該準則被更名為《長期資產退役義務的會計核算》。在2000年2月，美國財務會計準則委員會再次發布了該準則意見稿的修改稿并對外征求意見。自1994年6月列入計劃以來，準則委員會整整用了7年的時間，終于在2001年6月正式發布了143號財務會計準則《資產處置義務會計》，并于2002年6月15日起實施，FASB的第143號準則將確認資產棄置義務的企業范疇限制在因為獲得、建造、分配與常規性使用長期有形資產等需要履行法定棄置義務類的企業。隨后在2005年FASB出臺了FIN 47《附條件資產棄置義務會計處理》，其中在解釋性公告中明確指出資產棄置義務在履行時間和（或）資金數額上的不確定性可以納入到負債計量的考察范圍內，但不影響負債的確認。FASB對于資產棄置義務的處理體現了資產負債觀的理念，從資產棄置義務發生到業務終止過程都圍繞資產和負債的變動來進行會計處理。

相比美國會計準則委員會而言，國際會計準則理事會（IASB）一直沒有制定出一套專門的資產棄置義務準則。在IASB所頒布的準則中，與資產棄置義務相關的有IAS 37《準備、或有負債和或有資產》、IAS 16《不動產、廠場和設備》與IFRS 6《礦產資產的勘測與評價》等，以上準則的制定均是以IAS 37為核心準則。在IAS 37之中，準備指的是金額或者時間不確定的負債，準備產生的根本原因可以劃分為法定義務以及推定義務。而FASB所指定的準則中，引起資產棄置義務的只包含法定義務，推定義務則不在確認的范圍之中。在資產棄置義務確認的標準中，IASB將其設定為“履行該項義務很可能使得經濟利益流出企業”。在初始計量的問題上，IASB則選擇了不同于FASB的方法，采用的是最佳估計法。

各國在資產棄置這一問題上的會計處理方法均不相同。英國石油會計委員會于2000年發布了關于油氣行業棄置義務的具體實施公告，對油氣類行業的棄置問題做出了有針對性的處理規范。日本和加拿大在有關資源棄置問題的會計處理上，更多的是以FASB發布的準則來作為參考的標準，其中較多地采用FAS 143的處理方法。日本于2008年制定了資產棄置準則，但是在進行資產棄置成本的計量中關于折現率的選擇上并沒有與FASB完全保持一致，而是采用了無風險利率，FASB采用的是調整后的無風險利率。

（二）我國核棄置費用的會計處理

在資產棄置費用相關會計處理問題上，目前我國還并未出臺相應的規范性準則，但在《企業會計準則》中的第4號、第13號和第27號中均涉及到資產棄置費用相關問題的處理。《企業會計準則第4號——固定資產》（CAS 4）中涉及到資產棄置費用的固定資產，指的是具有對環境或者生態能夠產生重大污染或者損害的固定資產，并且在第十三條規定：在確認固定資產成本的時候，需要一并考慮有關預計棄置費用等相關因素。關于石油行業資產棄置費用的相關會計處理問題在《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》的第23條中有著明確的說明：企業履行礦區廢棄設施的處置義務，如果符合《企業會計準則第13號——或有事項》中有關于預計負債確認條件的，則應該將該項義務確定為“預計負債”科目，與此同時應當相應地增加該項設施的賬面價值。如果不能夠滿足預計負債確認條件的，在固定資產廢棄的時候所發生的拆除、搬遷等行為應當相應地計入有關當期損益項目。

綜上所述，我們可以得到下列結論：（1）我國有關資產棄置會計處理的相關規定與IASB相關規定有趨同的態勢，均未制定獨立的、規范性的有關資產棄置費用的會計準則；（2）我國有關資產棄置會計處理借助固定資產、或有事項以及石油天然氣等相關的準則與指南，第一次對限定行業的限定性固定資產棄置問題做了規范性的說明，適用的范圍僅限制在油氣資產、相關設備設施以及核電站核廢料處理等問題上。

范杰（2012）認為，在棄置發生的時候，棄置費用是根據預計棄置費用的折現值作為賬面價值并確認為企業的一項負債，同時增加對應固定資產的入賬價值，致使當期計入到生產成本的折舊費用也得以相應的增加。與此同時，每一年還需要按照先前計算所得出的預計棄置費用現值和預計負債的賬面價值所采用的折現率來計提財務費用。會計準則的這一規定，一方面使每年企業的資產負債表上的負債得到增加；另一方面，每年利潤表中的成本費用也有所增加。致使原本有可能成為社會成本的表外因素轉變為企業內部賬上成為表內因素，從而將會顯著地影響到企業當前的財務狀況以及經營成果，使企業對棄置業務開始重視起來，進一步有利于解決負外部性等問題。

三、核棄置費用會計準則的國際比較

我國在有關棄置費用的準則制定方面，借鑒的是國際上通行的處理方法，與國際會計準則的理念以及原則能夠保持基本一致性，但是同美國的SFAS NO.143進行比較，不難發現還是有許多不同的地方，總結不同之處主要有下面幾點：

（一）適用范圍不同

我國有關棄置費用會計處理規定的適用范圍要比美國準則的窄。美國SFAS NO.143能夠適用于所有的會計主體以及與長期有形資產棄置活動有關聯的法定義務的核算和報告。我國在相關準則及指南中明確指出只有核電站和油氣資產這兩類適用。

（二）初始確認與計量不同

從確認的時間這一角度來看，美國的會計準則明確規定了有關長期資產得以確認以后的會計期間內所發生的資產處置義務應當確認并且相應地調整資產的初始價值，但我國的相關會計準則并未做出這樣的明確規定。從確認金額這一方面來看，我國的會計準則著重說明的是使用未來應付金額的現值，而美國會計準注重的則是公允價值。

（三）后續計量規定不同

關于資產棄置義務的后續確認與計量，SFAS NO.143主要明確了以下兩方面的內容：一是由于資產棄置義務而確認的預計負債需要采用利率法，并隨著時間而做出適當調整，在增加預計負債金額的同時也應該相應地增加經營性的應計費用；二是因資產棄置義務而引起的預計負債，若最初確認時預計的不正確或者隨著時間又出現新的義務時則應進行相應調整。在我國的會計準則中，并沒有關于因資產棄置義務而確認的預計負債的后續調整的有關規定，所以在實際操作的過程中可能會存在不需要調整的現象，這會使得在資產處置時，最終所確認的負債要遠遠小于所需支付的金額，造成這一會計政策的效果大打折扣。

四、核棄置費用會計處理存在的問題

對于核電企業而言，在恢復環境的過程當中企業所產生的成本數額是非常大的，有時甚至還會超過本身建造與安裝所耗費的成本數額。并且廢棄成本將會在許多年之后產生，由于存在通貨膨脹等因素，因此產生的成本可能要比所估計的成本多。雖然《企業會計準則第4號——固定資產》針對這類型企業的廢棄成本已經做出了相應的規定，但是還不夠詳盡，在實際應用的過程當中，核棄置費用的確認和計量也存在諸多問題。歸納起來主要有：（1）當廢棄成本的公允價值能夠進行合理估計時，能否依照相關公允價值來進行計量？如果以現值為基礎來進行確認的話，其折舊率應當如何來確定？（2）在會計準則當中，棄置費用本來應當包括特殊行業的特定固定資產的棄置費用與環境恢復義務這兩項，雖然對固定資產的棄置費用有相應的規定，但對環境恢復義務卻一直都沒有相應的規定和相應的計量方法出臺。因此，在具體操作的過程中，企業經常拋開環境恢復的義務，僅僅核算特定資產所產生的棄置費用，試圖避開企業的環境責任與社會責任，不利于國家經濟的可持續發展。

五、改進核棄置費用會計處理的對策

通過上述分析可以得出以下結論，從會計準則原本的角度來看，在資產棄置費用上，目前國際上各國的觀點是基本一致的。但是由于各個國家在環境保護方面的法律法規當中所體現出的重視程度各不相同，以及在資產棄置費用上的研究起步時間不同，因此，每個國家在有關資產棄置會計處理方法上呈現出顯著的差異。我國在這方面尚處于起步階段，有關棄置費用的會計處理在方法上偏向粗略，對初始確認中詳細的估算準則和折現率的應用選擇上也未給予明確的方式方法，導致企業存在操縱利潤的空間，在后續計量方面也存在空白，由此本文給出以下幾點建議：

（一）核棄置應當置于政府部門規范化的安排與監督之中

核棄置與公眾以及社會的重大利益緊密相連，核電設施的退役程序應該交至由核電站業主以外的國家指定的專業機構來操作實施并承擔其最終責任。因此，應當由國家相對獨立的綜合性機構或者相應的職能部門或者所指定的組織進行統一指揮與領導，規范監督，集中協調。

（二）提升關于核棄置計量準則及費用確認的地位，擴大其適應范圍

我國現行會計準則中有關棄置費用的規定較為簡單，考慮到我國現階段核電企業的現實狀況，編制相應的棄置義務確認和計量的詳盡、具體的準則應是當務之急，這樣才能促進我國在環境會計方面與國際接軌。

（三）明確規定環境恢復義務

環境恢復義務的范圍應該包含有：（1）環境管理費用；（2）環境監測支出；（3）排污費；（4）由特定資產所導致的污染影響產生的罰款與賠償；（5）污染現場的清理和環境恢復支出；（6）計提預計將要產生的污染清理支出；（7）政府對使用可能導致污染的特定固定資產所收的押金；（8）其他牽涉到環境恢復義務所產生的費用。

（四）明確核棄置費用的確認與計量

如果公允價值能夠進行合理的估計，那么在發生固定資產廢棄時，由此所產生的負債，應當按照公允價值來進行確認，與此同時，有關的資產廢棄成本也應該予以相應的資本化，以此作為固定資產賬面金額的一部分。若公允價值不能夠進行合理地估計，那么，應按照固定資產的折現值作為基礎來進行確認，然后再以當前時期的物價水平來進行估計。

參考文獻：

[1]岳林康，胡暉.核設施退役——財務會計報告問題研究[J].會計研究，2006，（9）.

[2]任德曦，肖東生.核能經濟學[M].哈爾濱：哈爾濱工程大學出版社，2015.

[3]財政部.企業會計準則第4號——固定資產[S].2006.

[4]FASB.FAS NO.143.Accounting for Asset Retirement Obligations[S].2001.

[5]FASB.FIN NO.47.Accounting for Conditional Asset Betirement Obligation[S].2005.

[6]財政部.企業會計準則第27號——石油天然氣開采[S].2006.

[7]財政部.企業會計準則第13號——或有事項[S].2006.

[8]丁蓉.固定資產棄置費用會計處理與國際借鑒[J].財會通訊，2011，（2）.

[9]鄧梅.論我國棄置費用會計核算的問題與對策[J].商業會計，2009，（15）.