政策性糧食收儲企業的納稅問題探討

羅勤

摘要：政策性糧食收儲企業是國家糧食最低收購價、臨時存儲政策的主要執行者，其行業獨有的納稅問題應引起重視。文章分別探討了政策性糧食收儲企業的保管費用補貼納稅問題、銷售環節的增值稅免稅問題、收購環節的印花稅、儲糧設施的房產稅等問題，并提出相關建議，以期完善政策性糧食收儲行業的稅制。

關鍵詞：政策性糧食 收儲企業 保管費用補貼

為了保障種糧農戶利益，穩定糧食市場價格，我國先后開展了最低價水稻與小麥、國家臨時存儲玉米等政策性糧食收購。中國儲備糧管理總公司及其委托的中糧集團、中紡集團、中航工業集團與地方糧食企業等共同承擔了政策性糧食收儲任務。

政策性糧食收儲企業的主要收入來源是國家財政給予的保管費用補貼，本文將從企業所得稅、增值稅、營業稅三個層面，分別分析保管費用補貼的納稅問題，并對政策性糧食銷售環節的增值稅免稅問題、收購環節的印花稅問題、保管環節涉及的儲糧設施房產稅問題進行探討，以期完善政策性糧食收儲行業相關稅制。

一、保管費用補貼的企業所得稅免稅問題

（一）保管費用補貼的相關文件。根據《財政部關于批復最低收購價等中央政策性糧食庫存保管費用補貼撥付方案的通知》（財建[2011]996號）有關標準，中央財政按不同區域分別給予政策性糧食收儲企業每年86—110元/噸的保管費用補貼。

根據《財政部關于印發最低收購價、臨時收儲糧食財政財務管理暫行辦法》（財建[2013]203號），保管費用補貼用于保管庫存糧食所需各項合理費用開支，包括質檢、監管等日常費用及損耗。

（二）保管費用補貼免稅的三個條件。根據《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）、《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）兩個文件，政策性糧食的保管費用補貼應屬于財政性資金，在符合三個條件情況下，即：能提供專項用途資金撥付文件、國家撥款部門有專門的資金管理辦法、企業單獨核算該資金及支出，可作為不征稅收入。

政策性糧食收儲企業在辦理免稅備案中，往往向稅務機關提供財建[2011]996號、當地中儲糧分公司或直屬企業撥付利息費用補貼的文件及《國家儲備糧油補貼資金專戶管理辦法》（財經字[1999]81號）、《中國農業發展銀行財政補貼資金管理辦法》（農發行字[2001]128號）等文件，以滿足財稅[2011]70號文規定的前兩個條件。

對于財稅[2011]70號文規定第三個條件“單獨核算財政性資金支出”，對政策性糧食收儲企業來說，看似簡單，實則復雜。政策性糧食收儲企業經營可分為收購、烘干、保管、出庫四個環節。按中國儲備糧管理總公司《會計核算辦法》要求，收儲企業既要單獨核算政策性糧食收購過程中發生的收購費用，又要按業務板塊分別核算保管、輪換等發生的費用。實際操作中，收儲企業往往難以嚴格區分收購與保管環節費用。（1）以收儲企業職工工資為例，在收購季節，職工既有收糧任務，又有保糧工作（糧食入庫后，就開始保管作業），收儲企業很難拆分出哪些職工的工資是從財政性資金（即保管費用補貼）開支，哪些由收購費用貸款資金（即收購費用補貼）解決。（2）又比如，收儲企業新建儲糧倉配套的糧溫檢測電子系統，既是收購建倉不可缺少的部分，也是日后保管環節經常使用的設備。購買糧溫檢測電子系統的資金，究竟用的是收儲企業申請的收購費用貸款，還是國家給予的保管費用補貼款？由于收購作業與保管作業密不可分，實務中，各種來源的資金混在一起，形成一個資金池，收儲企業很難嚴格區分出哪筆錢用的是保管費用補貼資金。

由于相關主管部門沒有出臺具體的保管費用補貼使用規范與會計核算要求，造成收儲企業財務人員無所適從，只能按各自理解處理，容易造成收購環節費用與保管環節費用的核算互串，導致會計信息失真。

（三）保管費用補貼無法實現真正意義上的免稅。根據財稅[2011]70號文，保管費用補貼屬不征稅收入，該補貼用于支出形成的費用，亦不得在稅前扣除，這似乎意味著，保管環節形成的利潤（即保管費用補貼收入減去保管費用支出），為免稅利潤。但是，財稅[2011]70號文緊接著補充規定，若財政性資金在未來5年內未能支出的，剩余金額應計入第6年應納稅所得額中。換句話說，對收儲企業來說，財政性資金結余即保管環節利潤終究避免不了交稅的結局。財稅[2011]70號文只是給予政策性糧食收儲企業五年內保管環節利潤推遲納稅的機會，而無法實現真正意義上的免稅。

（四）建議。由于政策性糧食收儲企業經營的特殊性，為了規范保管費用補貼的涉稅處理，建議國家糧食局會同國稅總局等部門，進一步明確保管費用補貼資金的具體使用要求、配套的會計核算規范以及財政性資金支出的稅務稽核辦法。

二、保管費用補貼的增值稅問題

保管費用補貼是政策性糧食收儲企業主要的收入來源。如果適用《國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第3號）文件，即“納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅”條款，收儲企業的保管費用補貼可以不征增值稅。本文在下文繼續探討這個問題。

三、保管費用補貼的營業稅問題

（一）“營改增”實施之前。在2016年5月“營改增”全面實施之前，政策性糧食收儲企業取得的保管費用補貼，一直按免征營業稅處理，部分稅務機關也認同這種做法。筆者認為這是對稅務政策的誤解。為了研究保管費用補貼的是否免營業稅的問題，有必要系統梳理相關稅務文件的來龍去脈。

財政部、國家稅務總局就國家儲備商品的稅收政策問題，在不同時期先后出臺了六個文件：

《財政部、國家稅務總局關于對國有糧食企業取得的儲備糧油財政性補貼收入免征營業稅問題的通知》（財稅字[1996]68號）：“國有糧食企業保管政府儲備糧油取得的財政性補貼收入免征營業稅。”該文件于2011年2月廢止。

《財政部、國家稅務總局關于部分國家儲備商品有關稅收政策的通知》（財稅[2006]105號）：對中儲糧總公司等三家單位取得的國家儲備商品財政補貼收入免征營業稅、企業所得稅。該文件有效期為2006年至2008年。

在財稅[2006]105號文到期后，國家馬上出臺了《財政部、國家稅務總局關于部分國家儲備商品有關稅收政策的通知》（財稅[2009]151號）， “對商品儲備管理公司及其直屬庫承擔商品儲備業務取得的財政補貼收入暫免征收營業稅。”該文件有效期2009年至2010年。值得注意的是，財稅[2009]151號文延續了財稅[2006]105號文內容，只是在免征營業稅方面多了個“暫”字。

《財政部、國家稅務總局關于部分國家儲備商品有關稅收政策的通知》（財稅[2011]94號）：延續了財稅[2009]151號文有關國家儲備商品的主要稅收優惠政策，但刪除了財稅[2009]151號文“商品儲備業務取得的財政補貼收入暫免征營業稅”的條款。該文件有效期為2011年至2012年。

《財政部、國家稅務總局關于部分國家儲備商品有關稅收政策的通知》（財稅[2013]59號）、《財政部、國家稅務總局關于部分國家儲備商品有關稅收政策的通知》（財稅[2016]28號）是對財稅[2011]94號文的延續，再也沒有出現前序文件的“商品儲備業務取得的財政補貼收入免征或暫免征營業稅”字眼。兩文件有效期分別為2013年至2015年，2016年至2018年。

從財政部、國家稅務總局上述六個文件的演變過程看，政策性糧食的保管費用補貼收入，分別經歷了免征營業稅、暫免征營業稅、取消營業稅免稅優惠的三個發展階段。早在2011年，國家就廢止了財稅字[1996]68號文這一最早的、文件有效期最長（達15年）的“保管費用補貼免征營業稅”文件，并在同年出臺的財稅[2011]94號文中，同步取消了前序文件延續多年的“保管費用補貼免征營業稅”政策。

據筆者了解，自2011年以后，部分政策性糧食收儲企業未就保管費用補貼繳納營業稅，稅務機關也未嚴格按規定進行征繳，造成保管費用補貼免營業稅的誤解與征管漏洞。之所以造成這種誤解，除了部分企業與稅務人員未能掌握國家稅務政策的這一“細微”變化外，還有兩個原因：（1）由于保管費用補貼來自于財政，收儲企業無須就該筆收入開具發票，容易形成免稅的錯覺。（2）部分地方認為，“國有糧食購銷企業經營困難，征收補貼收入營業稅，將會導致企業再次出現全面虧損。政府應當給予國有糧食購銷企業補貼收入免稅優惠政策，或暫緩征收營業稅”。

（二）“營改增”實施之后。在“營改增”全面實施之后，“政策性糧食的保管補貼收入免征營業稅”的這種誤解，容易進一步演變為“保管補貼收入免征增值稅”。

根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）的“應稅服務范圍注釋”，政策性糧食的保管業務，應屬“物流輔助服務之倉儲服務”，屬于增值稅征稅范圍。也就是說，政策性糧食的保管補貼收入，“營改增”之后應改為征收增值稅。

對于保管費用補貼是否應交流轉稅，以及如果交稅是應交納營業稅還是增值稅問題，由于缺少專門的、清晰的稅務文件界定，各地稅務機關理解也不一致，導致了部分收儲企業的保管費用補貼收入既不交營業稅，也不納增值稅的情況，亟待規范。

（三）“營改增”之后的不同稅法文件沖突。如上分析，在“營改增”之后，政策性糧食的保管費用補貼收入應交納增值稅。但根據上文提到的《國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第3號）， “納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。”政策性糧食的保管費用補貼收入，似乎可不征增值稅。這就出現了不同稅法文件的沖突矛盾。

筆者認為，要解決這個沖突矛盾，就要分析國家稅務總局2013年第3號公告出臺的背景。根據國家稅務總局辦公廳2013年1月發布的該公告解讀，該公告主要針對中央財政給予新能源及高效節能產品銷售的補貼問題，而非“營改增”之后政策性糧食的保管補貼收入免稅問題。

（四）建議。建議國家稅務總局及時明確或澄清保管費用補貼收入的增值稅問題，并明確總局公告2013年第3號文是否繼續適用于“營改增”之后保管費用補貼收入的增值稅免稅問題，以免因稅法文件相互沖突而造成稅源流失，同時也降低企業涉稅風險。

四、政策性糧食銷售的增值稅免稅問題

（一）政策性糧食銷售的增值稅免稅備案問題。根據《財政部、國家稅務總局關于糧食企業增值稅征免問題的通知》（財稅字[1999]198號），“對承擔糧食收儲任務的國有糧食購銷企業銷售的糧食免征增值稅”。

根據《關于國有糧食購銷企業銷售糧食免征增值稅審批事項取消后有關管理事項的公告》（國家稅務總局公告2015年第42號），“承擔糧食收儲任務的國有糧食購銷企業銷售糧食享受免征增值稅優惠政策時，其涉及的審核確定工作程序取消，改為備案管理。”

據筆者了解，在政策性糧食銷售的增值稅免稅備案過程中，部分地方稅務機關對國有糧食購銷企業的理解不同，只接受純國有企業的備案，而拒絕受理國有控股企業的備案申請。

筆者認為個別稅務機關把“國有糧食購銷企業”僅限定于純國有企業的從嚴理解，與國家提倡的發展混合所有制經濟相悖。根據《國家統計局關于對國有公司企業認定意見的函》（國統函[2003]44號），“國有企業有廣義、狹義之分”，廣義的國有企業包括國有控股企業。對于參與政策性糧食收儲的中糧、中紡、中航工業企業來說，拒絕受理其政策性糧食銷售的增值稅免稅備案申請，違反國家政策，有行政不作為之嫌，應予以規范。

（二）未辦理政策性糧食銷售的增值稅免稅備案的利弊分析。根據《稅收減免管理辦法（試行）》（國稅發[2005]129號），“納稅人享受備案類減免稅，應提請備案，經稅務機關登記備案后，自登記備案之日起執行。納稅人未按規定備案的，一律不得減免稅。”

對于不愿辦理增值稅免稅備案、或當地稅務機關拒絕受理備案的政策性糧食收儲企業來說，企業要結合自身情況，分析其中利弊。

1.利的方面：根據《增值稅暫行條例》第十條規定，用于免征增值稅項目的進項稅額不得抵扣。如果收儲企業未辦理增值稅免稅備案，其經營過程中取得的增值稅進項發票，均可以抵扣。如果收儲企業兼營貿易糧業務，則政策糧業務積累的進項稅可以抵扣貿易糧業務的銷項稅。

2.弊的方面：以后政策性糧食溢價銷售出庫時，收儲企業將面臨溢價部分繳納增值稅問題。

（三）政策性糧食銷售的增值稅發票開具問題。對于納稅人銷售免稅貨物，不得開具增值稅發票，但政策性糧食銷售除外。根據國家稅務總局《關于國有糧食購銷企業開具糧食銷售發票有關問題的通知》（國稅明電[1999]10號）及《關于加強國有糧食購銷企業增值稅管理有關問題的通知》（國稅函[1999]560號），享受免稅優惠的國有糧食購銷企業銷售糧食時，可以開具增值稅專用發票。

在政策性糧食銷售過程中，誰應該給客戶開具增值稅發票？根據《國家稅務總局關于納稅人銷售國家臨時存儲糧食發票開具有關問題的批復》（稅總函[2015]448號），對于作為農發行獨立承貸主體的非中儲糧企業（如中糧、中紡、中航工業所屬企業），按照國家要求通過國家糧食銷售中心平臺銷售糧食的，按國家核定的糧食成本金額，向中儲糧直屬企業開具增值稅發票。中儲糧直屬企業按客戶實際成交價格向購買方開具發票。這意味著，作為獨立承貸主體的非中儲糧企業，賬面不體現糧食銷售價差損益，平進平出，而實際的糧食價差損益在中儲糧直屬企業賬面體現。

實踐中，個別地方未能嚴格執行上述的稅總函[2015]448號文件，仍建議作為獨立承貸主體的非中儲糧企業，直接向競拍購買方開具增值稅發票。理由是，這些獨立承貸主體是“分貸分還”企業，“是政策性糧食收購的貸款主體，也是核算主體，而中儲糧直屬企業并未對分貸分還企業收購的政策性糧食進行核算，上述規定（指稅總函[2015]448號文）與實際業務不完全適應。”

對此，筆者認為，無論哪方向競拍購糧方開票，都不會實際承擔糧食銷售價差損益。根據財建[2013]203號文，“政策性糧食銷售價差收入扣除交易手續費和稅費后，盈利上繳中央財政，虧損由中央財政負擔。”在各方均不承擔銷售價差損益的情況下，為了減少開票環節，尊重“儲備糧食已在分貸分企業入賬核算”的事實，建議由獨立承貸主體的非中儲糧企業直接向競拍購買方開具增值稅發票。

五、政策性糧食收購的印花稅問題

（一）收購結算憑證是否屬應稅憑證。按照中儲糧總公司政策性糧食收購規范流程，收儲企業完成扦樣化驗、稱重卸車等流程后，打印《糧食收購結算憑證》（或《檢質檢斤證》），辦理結算付款，最后打印增值稅普通發票。在實際操作中，收儲企業并未與農民簽訂正式的收購合同。

根據《印花稅暫行條例實施細則》第四條規定，具有合同性質的憑證，如具有合同效力的單據、確認書及其他各種名稱的憑證，應按規定貼花。

《糧食收購結算憑證》是否屬于應稅憑證？這要分析其具體內容。《糧食收購結算憑證》包含了售糧農民的名字、地址、所售糧食各項品質指標、結算數量等信息，這些信息是收購合同不可缺少的重要部分。雖然《糧食收購結算憑證》沒有顯示收購單價、收購總價等金額信息，但按照國家公示的掛牌收購價格，農民很容易就可以計算出具體結算金額。另外，國家規定收儲企業要根據《糧食收購結算憑證》等憑證，當場、足額向農民直接兌付糧款。

綜上分析，《糧食收購結算憑證》是具備購銷合同性質、具有法律效力的應稅憑證。

（二）政策性糧食收購的印花稅稅法沖突。既然《糧食收購結算憑證》屬印花稅應稅憑證，收儲企業是否要按購銷合同稅目繳納印花稅？

目前，與政策性糧食收購相關的印花稅規定主要有以下兩條：

1.《印花稅暫行條例實施細則》第十三條規定：國家指定的收購部門與村民委員會、農民個人書立的農副產品收購合同，免納印花稅。

2.《關于部分國家儲備商品有關稅收政策的通知》（財稅[2016]28號）：對商品儲備管理公司及其直屬庫承擔商品儲備業務過程中書立的購銷合同免征印花稅。

按《印花稅暫行條例實施細則》規定，承擔國家政策性糧食收儲任務的“一主三輔”企業（中儲糧、中糧、中紡、中航工業），向農民收購糧食而書立的購銷合同（即《糧食收購結算憑證》）免征印花稅，但按財稅[2016]28號文，國稅總局只對該文件公示免稅企業名單內的中儲糧、中糧所屬糧庫給予印花稅免稅優惠。這就造成免稅企業名單之外的中紡、中航工業所屬糧庫不能享受印花稅免稅優惠政策，導致了兩個稅收文件對同一涉稅事項的不同處理沖突。

如何解決前后兩個印花稅文件的沖突？筆者認為，《印花稅暫行條例實施細則》是財政部在國務院立法授權內，對《中華人民共和國印花稅暫行條例》制訂的實施細則，屬于規章范疇。而財稅[2016]28號文主要是國家稅務總局制訂的規范性文件。兩者在制訂主體、效力層級上有明顯不同。按“上位法優于下位法”法律沖突解決原則，未入圍財稅[2016]28號文免稅企業名單上的中紡、中航工業所屬糧庫應按上位法（即《印花稅暫行條例實施細則》）自動享有政策性糧食購銷合同的印花稅免稅資格。

六、糧食收儲企業儲糧設施的房產稅問題

目前，我國糧庫常見的儲糧設施包括：囤（如席茓囤、鋼管囤）、罩棚、倉（如磚混結構的平房倉、鋼結構的鋼板倉）等。鋼板倉由于儲量大、結構簡單、建造快、成本較低等特點，近些年成為新興的主要儲糧設施。

（一）儲糧設施是否屬于房產稅征稅對象。根據《財政部、國家稅務總局關于房產稅和車船使用稅幾個業務問題的解釋與規定》（財稅地字[1987]003號）文件第一條規定：“‘房產是以房屋形態表現的財產。房屋是指有屋面和圍護結構（有墻或兩邊有柱），能夠遮風避雨，可供人們在其中生產、工作、學習、娛樂、居住或儲藏物資的場所。”《財政部、國家稅務總局關于加油站罩棚房產稅問題的通知》（財稅[2008]123號）指出，“加油站罩棚不屬于房產，不征收房產稅。”糧食收儲企業的上述儲糧設施中，儲糧囤為圓形結構，沒有傳統意義上的墻面，不符合房產稅有關房屋定義；儲糧罩棚由于四周未建墻面而沒有封閉，且參照“加油站罩棚不屬房產”的稅務文件，也不屬于房產稅征稅范圍。

對于磚混結構的平房倉、鋼結構的鋼板倉是否屬于房產，現有的房產稅法沒有明確規定。

一種觀點認為，根據我國2011年修訂的《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-2010），儲糧倉屬于“構筑物”，而非“房屋”。根據《財政部、國家稅務總局關于房產稅和車船使用稅幾個業務問題的解釋與規定》（財稅地字[1987]003號）文件，“獨立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產。”儲糧倉這類構筑物，不論是磚混結構還是鋼結構，均不屬于房產稅征稅范圍。

筆者不認同這種觀點。（1）《固定資產分類與代碼》是國家標準化管理委員發布的，適用于固定資產管理、清查、登記、統計等工作，而非房產稅的征稅依據。（2）儲糧倉完全符合房產稅有關“房屋”定義，即：有屋面和圍護結構（磚結構的墻或鋼結構的擋糧板）、能夠遮風避雨（這是儲糧設施的基本功能）、可供人們在其中儲藏物資。（3）實務中，只要儲糧倉的土地手續齊全，是完全可以辦理房產證的。能取得房產證的儲糧倉，很難排除在房產稅課稅范圍之外。

（二）建議。由于《房產稅暫行條例》是1986年制訂，而儲糧鋼板倉是近些年新出現的儲糧設施，不同于傳統意義上的磚混建筑儲糧倉，建議國稅總局盡快明確收儲企業的儲糧倉是否屬于房產稅課稅范圍的“房產”。

七、結論

政策性糧食收儲企業是國家糧食最低收購價、臨時存儲政策的主要執行者，其行業特有的納稅問題應引起重視。（1）保管費用補貼在滿足單獨核算資金支出等條件后，可按免企業所得稅的財政性資金處理，相關主管部門應盡快出臺具體的保管費用補貼使用規范與配套的會計核算要求。（2）保管費用補貼經歷了免征營業稅、暫免征營業稅、取消營業稅免稅優惠、改征增值稅的四個發展階段，政策性糧食收儲企業應規范該部分補貼收入的增值稅納稅申報。（3）在政策性糧食銷售的增值稅免稅備案中，國有控股的糧食購銷企業也應具備免稅資格。政策性糧食收儲企業應結合自身情況，對是否辦理增值稅免稅備案做利弊分析或稅務籌劃。在政策性糧食銷售出庫后，為減少開票環節，應允許作為獨立承貸主體的非中儲糧企業直接開票給競拍購糧方。（4）在政策性糧食的收購環節，《糧食收購結算憑證》屬具有購銷合同性質的印花稅應稅憑證。對于財稅[2016]28號印花稅免稅企業名單以外的收儲企業，按“上位法優于下位法”原則，應自動取得糧食購銷合同的印花稅免稅資格。（5）用于存儲政策性糧食的磚混結構的平房倉、鋼結構的鋼板倉，原則上符合房產稅有關“房產”定義，是否納入房產稅征稅范圍，有待稅務部門明確。

參考文獻：

[1]安彥青.對新稅制下糧食購銷企業面臨問題的思考[J].商業會計，2012，（06）.

[2]付永良.關于對國有糧食企業儲備糧油補貼收入免征營業稅的建議[J].糧食問題研究，2013，（01）.