自然資源資產平衡表的實踐探索

耿建新++李志堅++胡天雨++唐潔瓏

【摘 要】 “探索編制自然資源資產負債表”的要求提出以來，中央先后制定多項政策文件，旨在持續推動這一工作。隨著呼倫貝爾等五地試點的開展，對該問題的研究已經開始從單純理論探討深入到具體實踐當中。課題組對國內自然資源資產平衡表編制領域的觀點和實踐進行了梳理，表明了對報表設計、報表平衡關系、報表編制目的等問題的看法。在此基礎上，課題組提出了兩種可能的報表編制方案，并在比較分析后確定以鄉鎮為工作起點、根據報表數據需求自行設計調查問卷、利用調查問卷直接獲取基層數據的方案更為合適。由此，本課題選取寧夏回族自治區永寧縣為研究區域，通過問卷調查收集數據的方式，嘗試填制了為該縣設計的土地資源、水資源資產平衡表，并針對現有成果的不足之處提出了下一步的工作設想。

【關鍵詞】 自然資源資產平衡表； 土地資源資產平衡表； 水資源資產平衡表

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）05-0009-17

一、引言

黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產負債表”要求[1]后，中央先后發布了《關于加快推進生態文明建設的意見》《生態文明體制改革總體方案》《編制自然資源資產負債表試點方案》，將這一任務明確和細化[2-4]。一方面，隨著呼倫貝爾等五地試點的開展，探索編制自然資源資產負債表進入了在實踐中攻堅克難的階段；另一方面，為了盡快彌補我國在相關領域的理論和實踐短板，從環境保護部、國家統計局、審計署等國家機關到中科院、社科院、環規院等研究機構，開展了多種多樣的合作項目和科研課題，并為此投入了可觀的資源。一時之間，針對自然資源資產負債表的討論和研究層出不窮，頗有“百家爭鳴”之勢。

從“自然資源資產負債表”這個名詞誕生起，我們就對這一領域投入了大量心血，并先后在《會計之友》等期刊提出了多項有力度的研究觀點。作為由高校教師和研究生組成的團隊，我們所能獲得的支持、調用的資源與國家機關、研究機構無法相提并論，研究成果也難以向社會大眾廣泛宣傳、引發關注，這曾令我們備感壓力；然而，作為見證相關研究從少人問津到炙手可熱全過程的科研工作者，我們能夠體會這一研究的重要意義，這也正是撰寫本文的直接動力。

在此之前，本文作者團隊曾與北京市統計局、北京市審計局和北京市豐臺區政府等單位合作，將自己的理論研究成果付諸實踐，嘗試編制土地資源、水資源資產平衡表。在這一過程中，我們深刻體會到了獲取編表所需數據的難度。由于我國自然資源管理體制存在比較明顯的職能分散和條塊分割問題，加之研究團隊難以接觸許多重要資料，編表過程頗費周折。盡管如此，我們依然堅持了下來，不僅設計了適合我國情況的土地資源、水資源資產平衡表，還盡力整理可得的數據，初步完成了表格的填制，得到了合作單位的肯定。經過這些探索和嘗試，在獲得許多寶貴經驗的同時，也對自己先前的研究觀點有了更加充足的信心。

在進行本文撰寫之時，我們已經具備了可觀的研究基礎。通過兩年多的反復研究、思考和實踐，研究團隊完成了大量的文獻和數據整理工作，對一些重要問題也有了較為成熟的看法。例如，所謂自然資源資產負債表，其實并不能包含負債要素，實質上是自然資源資產平衡表；聯合國環境與經濟綜合核算體系（SEEA）和澳大利亞環境經濟賬戶是目前編制自然資源資產平衡表時最具借鑒價值的資料[5-7]；根據我國國情，較為可行的工作思路是從土、水兩類自然資源入手，從基層數據收集和報表編制做起，向上層層匯總形成全國報表，如此等等。此次研究，可以說是對之前所有積累的一次綜合運用。本文選定寧夏永寧縣為研究區域，通過問卷調查收集基層數據，以填制為該縣設計的土地資源、水資源資產平衡表。經過分析后認為，編制自然資源資產平衡表的基本目的是摸清“家底”，若從鄉鎮基層入手展開工作，獲取數據方便直接且更為準確，通過合并多個鄉鎮的數據，縣級報表自然水到渠成。永寧縣的研究提供了實踐這一想法的寶貴機會，而這也正是本文的意義所在。

二、我國編制自然資源資產平衡表的現狀分析

（一）自然資源資產平衡表的編制理論

黨的十八屆三中全會首次提出了“自然資源資產負債表”的概念，筆者認為“自然資源負債”這一要素并不存在，不應確認。由此，根據國際上的權威指南以及現有的相關實踐提出“自然資源資產平衡表”的概念。但是，從目前學術界的探討來看，大多數學者仍然秉持“自然資源資產負債表”的理念，且提出了一系列有關自然資源資產負債表的編制理論。

胡文龍和史丹[8]以國民賬戶體系（SNA 2008）、環境經濟核算體系（SEEA 2012）以及DPSIR理論模型為基礎，提出了自然資源資產負債表的編制框架。他們認為自然資源負債作為人類因經濟活動所需承擔的環境責任，必須確認；整個表格應遵循“自然資源資產=自然資源負債+自然資源凈資產”的平衡關系。陳艷利等[9]對自然資源資產負債表的理論基礎和關鍵概念進行了分析，同樣提出了表格的編制框架。在他們列示的表格框架中，仍遵循“自然資源資產=自然資源負債+自然資源凈資產”的平衡關系，自然資源負債被認為是資源與環境的恢復成本。黃溶冰和趙謙[10]則提出將自然資源資產和自然資源負債先分開核算，再合并成自然資源資產負債表。自然資源資產方面，其提出應該核算自然資源資產的存量及其變化，遵循“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”的平衡關系；自然資源負債方面，其提出核算自然資源質量的變化，從耗減和退化兩個方面進行分析。當完成這兩個表格后，再將自然資源資產與自然資源負債組合成自然資源資產負債表。

以上綜述是目前學術界在自然資產負債表的編制理論方面比較有代表性的觀點。從負債、環境負債、自然資源負債的由來及定義出發，根據法學理論以及國際上有關自然資源核算的權威指南，我們一再強調自然資源負債實際并不存在確認基礎[11-12]，原因在于：

1.對于一國或一片區域來說，并不見得存在對自然資源產權的明確劃分，也不存在資源間的借貸。因此，一般所述的自然資源資產負債表實際應該核算其擁有的自然資源存量、變化量以及流轉情況，將人類經濟活動應承擔的環境責任或者環境恢復成本作為自然資源負債進行確認實際是混淆了環境負債和自然資源負債的概念。將自然資源的質量退化作為自然資源負債更是沒有理論基礎，其在核算單位上就無法與自然資源資產保持一致。毋庸置疑，沒有明確的債權人和債務人，沒有明確的償債時間和清償標的，只能是本“良心賬”，遑論編制成型的表格。

2.平衡關系的邏輯問題。由于自然資源負債這一要素不能確認，就不應有“自然資源資產=自然資源負債+自然資源凈資產”的平衡關系；自然資源的核算只能是反映其存量和流量的情況。單就存量來說，在登記個別資產賬戶時需遵循的“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”公式，只是賬戶的結構，很難說是資產賬戶體系整體的平衡關系；另一方面，就流量來說，表格遵循“自然資源供給=自然資源使用”才是實實在在的平衡關系，體現的是復式記賬的原理。

3.自然資源資產平衡表編制理論的統一問題。目前學術界尚未形成一致的編制理論，盡管國際上有權威的指南和相關實踐可以借鑒，學術界仍然在為自然資源資產平衡表的學科屬性以及編制框架各執一詞。編制框架的分歧前已述及，在學科屬性上，有的學者認為這屬于統計學范疇，因為目前是統計部門在負責相關工作；有的則認為這屬于環境學范疇，因為涉及資源環境的核算；有的認為這屬于會計學范疇，因為運用了會計的核算理論。劉明輝和孫冀萍[13]曾就“自然資源資產負債表”的學科屬性進行分析，認為其屬于統計學、會計學、環境學等學科的交叉地帶，屬于交叉應用學科。我們基本認同其說法，即自然資源資產平衡表運用的是會計學的基本理論，但是需要統計學、環境學等學科的專家和實務工作者通力合作，共同為表格的編制貢獻力量。

（二）自然資源資產平衡表編制實踐

雖然在理論上還未形成一致的編制指導，但在實務中，國家層面或者地方層面都在進行自然資源資產平衡表的編制試點。2015年11月，國務院辦公廳發布了《編制自然資源資產負債表試點方案》，決定選取呼倫貝爾、湖州、婁底、赤水以及延安幾個地區進行表格編制的試點。根據安排，各地應在2016年提交相關的試點方案，并在2018年前編制出成型的表格。目前，相關試點正在進行。我們有幸獲得了國家統計局編制的《自然資源資產負債表試編制度》文件。在此制度的最終稿中，國家統計局設置了土地、林木以及水資源方面的資產賬戶。表格雖統稱為自然資源資產負債表，但是未見自然資源負債這一要素的任何蹤跡。此外，所有表格均遵循“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”的關系進行編制，即僅核算幾種資源的存量及其變動情況，未核算相關的流量情況。

除了國家層面的推動，地方層面也相應自行進行自然資源負債表的編制試點。例如，河北省承德市聯合中科院地理研究所編制并發布了《2010—2013年自然資源資產負債表》，成為我國第一個發布自然資源資產負債表的地區。在新聞發布會上，相關專家和領導發布了承德市的自然資源資產總量、自然資源負債總量、土地資源資產總量、水資源資產總量、森林資源資產總量以及礦產資源資產總量，且均采用貨幣進行計量。目前，我們未能找到其發布的表格編制總體藍本，即尚不能確定其運用何種方法，根據什么理論編制了此表。此外，北京、深圳、鄂爾多斯等地區也在進行相關的表格編制試點，但到目前為止，這些地區尚未發布相關的表格以及與表格編制有關的指南。

從目前試點的情況來看，我們認為有以下幾點值得關注：一是試點表格的設計。根據國家統計局的試點編制指南，其整個表格體系以單式表格為主，反映的是資源的存量及變動情況。如果研究SEEA 2012以及澳大利亞等對自然資源的核算方式，可以發現它們的表格體系均以復式表格為主。相對于單式表格情況而言，復式表格及其所用的復式記賬法更加全面和完整，能夠對一項業務在不同的賬戶中進行反映，既相互印證，又相互牽制，以確保信息的準確性。由此，我們認為已發布的試點表格的設計仍有很大的改進空間。二是表格數據的匯總機制。無論是試點方案還是已公布表格編制結果的地區，均未說明數據的匯總機制。據了解，目前數據獲取仍依靠統計年鑒或相關部門的現有數據，沒有建立起依據會計基本原理從下而上的數據匯總機制。若這個機制沒有建立，即使表格填寫完整，其數據的準確性和有用性仍會被質疑。三是表格編制方案的落實。一些地區宣稱其編制了完整的自然資源資產負債表，僅公布了些許數字，對于表格的編制理論、編制方案以及編制過程均不作披露，這不得不讓人對他們取得的成果持懷疑態度。眾所周知，從國際范圍來看，自然資源資產的核算仍有許多難點尚不能解決，比如自然資源價值量的核算、水資源存量的核算等。即使是澳大利亞這樣在國際上走在前列的國家，其自然資源資產的核算仍然只是在框架上有所建樹，對于具體數據的填寫仍在探索。反觀我國，自然資源資產負債表的概念剛剛提出不久，編制理論尚在探索，實踐中的難題未見解決，就有地區宣稱表格編制已經完成，我們覺得這樣的提法不夠嚴謹。其如果確已完成，是否可以將相關的理論和方法加以推廣，以推進整個國家表格的編制進程？進一步，我們想針對本文所述表格的編制主體與其目的、意義進行分析：如果在編制這樣的表格時請來國外的機構，有意義嗎？如果說是為了保護編制這類表格的知識產權，又為了什么？這樣的知識產權要賺誰的錢？在中國進行試驗時，采用的數據是否該有價值？

（三）自然資源資產平衡表的編制目標

除了以上所述理論和實踐的問題之外，在現階段，許多實務界的人員對于自然資源資產平衡表編制的目標認識也不夠清楚。由于黨的十八屆三中全會的《決定》和相關政策文件提出“對領導干部實行自然資源資產離任審計”[14-15]，許多干部認為這是要加大問責的力度，由此，自然資源資產平衡表的編制工作在推行中呈現出動力不足的問題。我們認為，這是由于沒有弄清自然資源資產平衡表的編制與領導干部離任審計的關系，以及表格編制的根本目標。從直接目標來看，自然資源資產平衡表的編制重在摸清“家底”，并實施領導干部自然資源資產離任審計；從根本目標來看，無論是摸清“家底”，還是離任審計，均最終服務于我國的生態文明建設。

毋庸置疑，自然資源資產離任審計需要自然資源方面的信息，因此，摸清“家底”是必需的。但是，摸清“家底”不僅能提供離任審計方面的信息，而且也能為社會各界提供更加全面、有用的關于自然資源方面的綜合信息。我們知道，只有政府機關、社會組織以及人民群眾通力配合、齊心協力，保護并合理利用我國自然資源，生態文明建設的重任才能順利完成。因此，離任審計是對領導干部進行權力約束并進行評價，摸清“家底”必然是有利于自然資源資產離任審計的重要措施，但也應看到，離任審計反過來也能促進表格的編制，而且對與自然資源資產運用相關的各行各業均有重要的約束與指導作用。因此，無論是摸清“家底”還是離任審計，都要服從于根本的目標，即我國社會主義生態文明建設。

也有觀點認為，表格的編制實際是對領導干部實施審計所需，會對領導干部的職責履行情況形成更大的壓力。但是，經過分析又可看到：摸清“家底”、審計問責都服從于資源的最終管理與生態環境的保護；表格的編制能提供審計所需信息，其實也提供給領導干部有關資源方面履行責任的信息；無論是進行責任審計，還是提供給領導干部相關信息，都是有利于資源管理的必要措施。審計機構利用信息進行責任審計是為了對領導干部形成激勵和約束；領導干部考慮到責任審計的需要，更會同時利用報表提供的信息進行自然資源管理和生態文明建設；既有利于滿足審計的要求，同時也有利于最終對生態資源進行保護。因此，要認識到，表格的編制并非僅僅為了審計，沒有自然資源資產平衡表格，照樣需要審計，有了自然資源資產平衡表，審計會更有效率，指標也更容易量化。然而，無論是表格的編制還是建立基于自然資源資產平衡表的審計機制，最終的落腳點都在于資源環境的保護，建設我國的生態文明。只有弄清楚根本的目標，表格編制工作才能更加順利地推行，自然資源資產平衡表才能更好地服務于生態文明建設。

（四）對我國自然資源資產平衡表現狀的評述

從以上的分析來看，自然資源資產平衡表的編制理論與編制實踐，以及對自然資源資產平衡表編制目標的認識都存在一些問題，需要探討。在編制理論上，自然資源負債的確認問題還需要達成共識，自然資源平衡表中平衡關系的確立還需要依據相關理論進一步完善，自然資源資產平衡表整體的理論框架還需要各學科的專家及實務工作者進一步探討并形成統一規范，以更好地指導實踐。在編制實踐上，表格的設計需要引入會計學的基本理論，重新構建數據的匯總機制，真正將編制表格落到實處；對于工作中出現的難點，可以提出來供各領域專家探討，切不可忽視具體的問題，甚至對一些難點避而不談卻宣稱問題已經解決。在編制的目標上，實務界應該辯證看待摸清“家底”與離任審計的關系，深刻認識二者的最終目標是服務于自然資源的保護與合理利用，從而建設我國的生態文明。為了解決目前理論與實踐中遇到的種種問題，我們的方向是，參考國際的權威指南以及發達國家的先進實踐，從基礎做起，嘗試編制自然資源資產平衡表，在實踐中完善編制思路，不斷修正并提煉相關的理論，以逐步將這項利國利民的重要工作做好。

三、本課題編制報表第一方案的考慮與嘗試

（一）從報表編制的切入點進行的思考

本文首先從編制自然資源資產平衡表的目的出發進行思考。認識到自然資源資產平衡表編制的目的首先是對可利用的自然資源“摸清家底”。但是，這個“家底”應該怎樣去“摸”，即從什么樣的角度來實施這樣的工作是我們首先需要考慮的問題。具體來說：是從這個要“摸”的“家底”的基本政府單位的外部入手，還是從這個基本政府單位的內部入手？或者說，是從上級政府層面指導工作入手，還是從基層單位的具體工作入手？我們的回答當然是應該從基本政府單位的內部入手，從基層單位的具體工作入手；再具體一點，我們認為應該以縣級政府單位為基礎，進行報表編制的探索。那么，隨之而來的問題：是以縣為工作起點？還是以鄉鎮為工作的起點呢？

（二）第一方案：以縣級政府為起點開展表格編制工作的嘗試

以縣為工作起點的設想是這樣的：我們設計好相關的土地資源、水資源表格形式，取得當地政府領導的認可；然后，找到與土地資源、水資源等數據相關的管理部門，與其協商，直接取得表格或數據，或者是由他們協助，取得表格中的各項數據；最后由我們匯總編制成表格。具體的實施方案為：

1.由政府各個部門提供與表格編制相關的統計報表，我們再對我國各機構、部門的各種統計報表數據大范圍進行收集，以至于“全面排列”。

2.按照預先設計的表格，對各種已經可以取得的指標進行表格中的“重新組合”，即將取得的各個統計報表中的數據填入設計的表格中。

3.完成這兩步之后，水資源、土地資源表格應當基本成功，或者是表中該有的數據大部分都有了，余下的需要 “填補空白”。

4.對一些不能直接找到而填入表格的數據分析原因，并視其重要性程度做出是否尋找，以及怎樣尋找的決策。

但是，在具體的實施過程中，我們才發現組織機構林立、職能縱橫交錯，很難實現預先設想。此處將各個組織機構羅列如下：縣人大，縣政協，法院，紀檢委（監察局），檢察院，政府辦，發改局，教育局，科技局，民族宗教局，公安局，民政局，司法局，財政局，人社局，知識產權局（原專利局），國土資源局，住建局，市政管理委員會（市政工程處），交通局，糧食局，工業信息化和商務局，文化局，衛計局，審計局，國有資產監管委，地稅局，國稅局，工商局，質監局，環保局，水務局，工業促進局，農業局，廣電局，新聞出版局，文物局，體育局，統計局，物價局，食藥監局，安監局，法制辦，信訪局，人防辦，林業局，信息產業局，老齡委，行政服務中心，招商局，房產管理局，外事僑務旅游局，水產局，園林局；組織部，宣傳部，政法委，政研室，臺辦，精神文明辦，保密局，統戰部，縣委黨校；地震局，中醫藥管理局，鄉鎮企業局，運輸局，出入境檢驗檢疫局，公路管理局，綜合行政執法局，老干部局，政府采購辦，新聞辦，檔案局，畜牧局，地礦局，機構編制委員會，農機局，車管所；縣直機關工委，婦聯，貿促分會，殘聯，外聯，僑聯，科協，團委，工會，消協，文聯，工商聯，對外友好協會，愛國衛生委，扶貧開發辦，政府招待辦；金融辦，住房公積金管理中心，招投標中心，經濟信息中心，投資管理中心，人民銀行，城投公司，建設工程管理站，二輕局，供熱公司，供電公司，郵政局，應急辦，氣象局，通信管理局，供銷合作社；關工委（關心下一代工作委員會），電教中心，農科所，人才市場，圖書館，公路總段，中心血站，疾病預防中心，人民醫院，婦幼保健院，醫保局，等等。這些機構林林總總，總計在100個以上。

在這些單位之間進行“周旋”，對我們這些科研人員確實不是一件容易的事。但是經仔細分析，單就水資源與土地資源二者來說，下述幾個機構是與編制土地資源、水資源資產平衡表密切相關的。

1.與土地資源資產平衡表相關的信息渠道及其管理機構。包括國土資源局，該機構有著耕地保護、地政地籍管理、土地利用、土地整理、執法監察等職能；規劃局和鄉鎮企業局（含開發園區等），具有場地測繪、工程審批、城市規劃、企業注冊等職能；交通局（含公路管理），該機構具有了解公路、鐵路等占有土地面積等職能；農林局（即農業、林業、園林及畜牧、水產），應當是具有了解農作物、林業（含退耕還林、城市綠化等）等占用土地資源情況的最基本單位；城市建設局（或管理局）和房產管理局，這樣的機構對城市商用、居民等占地情況具有管理職能；等等。

2.與水資源資產平衡表相關的信息渠道及其管理機構，包括水利局，該機構有著水資源調配，水利工程建設等管理職能；城市建設局（或管理局），有著對城市用水、污水處理、地下管網建設等管理職能；農林局（即農業、林業、園林及畜牧、水產），應當是具有了解農作物、林業（含退耕還林、城市綠化等）等利用水資源情況的最基本單位；水文水資源勘測局，該機構直接具有監測河流、湖泊等水體的水量、水質、水位等管理職能。

3.具有與土地資源、水資源資產平衡表編制有直接工作關系的管理機構，包括統計局，直接擔負自然資源資產平衡表編制任務的單位；審計局，利用自然資源資產平衡表對領導干部任期內的自然資源責任進行審計監督的單位；環境保護局，具有總括了解所在地有關環境保護方面的綜合情況與數據的重要職能；財政局，是管理財政收入和支出，促進工農及其他各項事業的發展負有全面、綜合責任的單位。

一般人都會認為，只要得到了上述機構、單位的支持和配合，區區一表，編出何難！

（三）第一方案執行過程中遇到的問題及其原因分析

從理論上講，在編制這樣的表格的過程中，若得到了上述機構、單位的支持和協助，土地資源、水資源資產平衡表的編制并不是難事。但是，當我們參加過幾次各機構領導有關此事的工作交流會議后才感到，事情可能不像我們想象得那樣簡單。舉以下實例說明：

1.某市統計局領導與國土局領導在工作交流會上的談話。統計機構通過介紹情況講述了應該取得什么樣的數據資料及其原因。但是，國土局領導的話意卻是：這些數據、資料，我們都有，或者是都找得到；但是，我們憑什么、怎樣把這樣的資料、數據交與您。

2.某市統計局領導與審計局領導在工作交流會上的談話。這兩個機構的領導，一方對編制自然資源資產平衡表負有主要責任；而另一方則對利用自然資源資產平衡表負有主要責任。利用此表一方的領導表示，等編制一方將表格編制出來之后，就要依據編出的表格有針對性地進行審計了；而編制此表一方的領導則表示，面對這樣的新表格，不知道利用表格的一方主要是利用表中什么樣的數據，亦即難以保證編出的表格滿足對方的使用要求。

上述的兩段談話都是說者無意，但是作為研究者的我們卻深深感到，在我國政府管理機構如此復雜的情況下，這樣的表格看起來簡單，但依靠政府機構直接編制出表格也并非易事。其為難之處從表面上看來是對這樣的表格的用途、結構，乃至于表與表之間的關系、表格內部各數據之間的關系還沒有認識清楚；但其實質卻是，這樣的表格與我國現階段管理機構的各項職能大相徑庭，在某些方面甚至相去甚遠，在這樣的情況下，只靠相關機構的“等”“要”，不見得就會很容易得到相關數據，即沒有捷徑。

面對這種情況，課題組開始了對編制報表第二方案的考慮。

四、本課題編制報表第二方案的思路與實施

（一）關于對第二方案的設想

1.直接由課題組進行設計和實施。即由課題組設計好需填制的表格，并在征求地方領導同意的情況下自己尋找途徑取得數據。

2.將調查的方向置于縣以下的鄉鎮，在取得各鄉鎮的數據之后再以合并報表的方式匯編出縣級的土地資源資產平衡表和水資源資產平衡表。

3.行動的起點是深入到某鄉鎮進行調研，了解被調研的行政區內共有多少個可歸為直接利用土地資源和水資源的調查單元，如各個村莊、廠礦、單位等。

4.將設計的反映復式表格要求，含有關鍵數據的調查問卷及其回答要求發放至各單位，求得各單位支持，填列各標準數據并將調查問卷返回至課題組。

5.課題組自己設計進行數據統計的簡單計算機軟件，匯總各問卷，直接編制出兩張表格。

（二）對第二方案的進一步解釋

之所以改變上述的實施方案，首先基于對進行調查的單位設想。即課題組吸取直接從縣級單位入手難度較大的經驗后認為：將這樣的工作重心置于一個較大的，非城關的綜合鎮為好，如下面有十幾個村莊、幾個企業，有文化單位和醫院等占地事項的非城關鎮。這是因為，相對于縣級單位機構復雜、縱橫交錯的局面，我國現階段的鄉鎮級單位的編制與職能部門設置，卻可視為是很易于完成這項重要工作的基礎。

具體來說，我國鄉鎮級政權機構一般包括以下各單位：鄉鎮黨政綜合辦，負責各種黨務、政務的基本事項；鄉鎮民政辦，辦理各種資格證件及其執行扶貧救困工作；黨員服務站，專門進行組織、宣傳、紀檢、青年團、婦聯以及人民武裝部等工作；社會事務辦公室，專門進行計劃生育、社會綜合治理、文教衛生等工作；農經站，其主要業務為機動土地發包（含面積、價格、時間等）、籌資籌勞、土地承包經營權證書變更以及農村土地承包經營權流轉事項；獸醫站，負責鄉鎮、農村的獸醫工作；農機站，負責農用機械等的使用與證件辦理的管理工作；司法所，專門辦理鄉鎮的司法咨詢、訴訟與糾紛調解工作；土管所，進行農村宅基地及其他用地的劃撥，調解土地糾紛工作；農科站，進行農業法規政策的咨詢及農業科技的示范、引進工作；計劃生育指導站，主要負責優生優育和計劃生育工作；林業站，辦理林權、采伐等的審核、審批工作；勞動力轉移辦公室，辦理外出務工人員手續等；財稅所，辦理各種鄉鎮財務事項，發放各種與土地、農產品等相關政府補助金等。

上面列示的各相關機構雖有十幾個之多，卻可看出，土地資源和水資源的基層管理機構是很清楚的，即（1）負責機動土地發包工作的農經站；（2）負責宅基地及其他用地劃撥的土管所；（3）辦理林權、采伐等審核的林業站；（4）掌握各種政府補貼，有著相關綜合資料的財稅所。再就是，處于灌區或主要河流等的鄉鎮，以及需要交納水資源費（稅）的鄉鎮，一般都設有專門進行農用水計量及收取費用的排灌站。

由此，我們進一步端正了研究問題的基點，把需要摸清的“家底”置于低于縣級政府范圍的最基層的鄉鎮。這樣開展工作不僅能夠真正得到第一手的資料數據，而且避免了在縣級政府的各部門之間難以處理的各種復雜事項。

（三）對第二方案與第一方案的關系處理說明

直至我們準備實施第二方案開始，課題組仍然認為第一方案的工作是正確的。其道理為：可能我們由于身份的關系，無力執行這一方案；但是當遇到合適的實施主體時，執行第一方案將會是可行且有效的。

我們當前要做的工作是：著眼于實際情況，著力實施第二方案，但在執行第二方案的同時，仍寄希望于縣級相關部門根據自己所在的縣，靈活調配力量，取得各種數據，編制出兩種表格；爭取在實現第二方案的基礎上，將第二方案的結果與第一方案的結果進行核對，以檢驗表格編制的準確性，進一步發現可能存在的其他問題。

（四）課題組設計的土地資源資產平衡表和水資源資產平衡表

課題組準備的土地資源資產平衡表和水資源資產平衡表是以我們先前的研究為基礎，針對被調查單位的地理地貌和水資源方面的特征進行調整后編制而成的。

1.土地資源資產平衡表的格式與填制要求

我們設計的土地資源資產平衡表的主表格式如表1。

為了使土地資源資產平衡表的內容更加豐富與深入，課題還設計了另外兩個符合復式記賬要求的平衡表格，見表2、表3。

2.水資源資產平衡表的格式與填制要求

我們設計的水資源資產平衡表主要參考了澳大利亞的表格形式，即將平衡表分為水資源供給表、水資源使用表以及結合水資源供給、使用的水資源矩陣表，見表4、表5和表6。

除上述的水資源供給表和使用表外，應該是建立在這兩張表合格基礎上的水資源供給與使用的矩陣表，見表6。

3.對上述表格設計思路的說明

此處只對文中與土地資源相關的表格進行說明。上文列示的表1、表2、表3，特別是表1，較為真切地體現了SEEA 2012始終強調的“復式”結構。表中的平衡公式是“土地利用=土地覆被”。而恰是這樣的公式，才能將土地資源的利用狀況（即土地利用，這是一個各行業的綜合構成體）與土地資源的覆被狀況（這是一個土地利用效果的綜合構成體）之間的關系用實際數據緊密地結合起來。從靜態看（即每一年度末的時點），表格中的數據能夠把每一個行業占有多少、什么樣覆被的土地，每一類型的土地覆蓋物都被哪些行業、部門占有、使用等信息全面地揭示出來。從動態看（即兩年以上的比較數據），表格可以揭示土地利用結構的變化和土地覆被結構的變化。只有將各類自然資源，如土地、林木、礦物等，用這樣的平衡公式連接起來，才能真正將一些領導干部在自然稟賦利用程度方面的功績與不足揭示出來，即利用自然資源資產平衡表，對領導干部任期的自然資源、生態建設方面的責任履行情況予以正確的評價。

（五）課題組設計的針對上述表格中各類指標的調查問卷

1.編制調查問卷的基礎說明

如上所述，我們一直認為這樣的自然資源資產平衡表的主要數據應當來自于基層政府，并服務于基層。進一步，若想“省”點兒事，直接由上一級的單位編出表格來，并交給基層單位，其結果可能就難免規避“父母包辦婚姻”之嫌。就此而論，課題組一直堅持自然資源資產平衡表的數據應當出自于實際掌握并使用資產的人手里。只有這樣，編出的報表才能真正起到摸清“家底”的作用。

再就是，以什么樣的方式取得各種數據信息，也是考慮的重要問題之一。我們的設想是：采用形式簡單明了，內容生動且緊逼現實，最好是提供數據單位喜聞樂見的方式；還有，上述收集數據的方式一定要與匯總數據、分析數據的計算機處理程序密切結合；只有這樣，才能準確、有效地做好這一項重要工作。

2.設計并發出的調查問卷

寧夏回族自治區永寧縣水資源、土地資源調查表

1.您所在的單位是： 1 ，位于永寧縣（行政區域） 2 。

2.這是一個： 3 。

A.農村 B.城鎮 C.廠礦 D.其他，即 4

關于水資源部分：

3.貴單位使用的水源是： 5 。

A.自來水公司 B.其他供水站

C.自備水井 D.其他方式，即 6

4.貴單位若使用自來水公司的水源：

A.每年的相關水量為： 7 M3

B.每年的相關費用為： 8 元

C.所用水源的主要方向（用途）是： 9

5.貴單位若使用供水站的水源：

A.每年的相關水量為： 10 M3

B.每年的相關費用為： 11 元

C.所用水源的主要方向是： 12

6.貴單位若使用自備井的水源：

A.每年的相關水量為： 13 M3

B.每年的相關費用為： 14 元；交納水資源費為： 15 元

C.所用水源的主要方向（用途）是： 16

7.貴單位若是較大量用水單位，所使用水源的基本方向為： 17 。

A.制造業企業生產經營 B.農業的農田等排灌

C.綠色景觀與維護環境 D.水產物的養育等

E.其他，即 18

8.上述活動在一年內（比如上年）的實際情況為：

A.每年的耗用的相關水量為： 19 M3

B.每年實際花費的相關費用為： 20 元

C.上述活動是否使用了再生水，使用了 21 M3

9.貴單位水資源使用過后的去向為： 22 。

A.通過管道等排入污水處理廠 B.自然蒸發或滲透

C.進行簡單處理灌溉農田 D.尚未處理

10.若貴單位的業務與水資源供應有關，則：

A.年水資源銷售的總量為 23 M3

B.銷售收入總額為 24 元

C.其中的農、林、牧、漁業用水為： 25 M3； 26 元

D.工業用水的水生產和供應業為： 27 M3； 28 元

E.污水處理行業為： 29 M3； 30 元

F.其他工業為： 31 M3； 32 元

G.建筑業為： 33 M3； 34 元

H.交通、倉儲和郵政業為： 35 M3； 36 元

I.信息、計算機和軟件業為： 37 M3； 38 元

J.商業、住宿和餐飲業為： 39 M3； 40 元

K.金融、房地產和服務業為： 41 M3； 42 元

L.公共事業及管理組織為： 43 M3； 44 元

M.城鎮居民為： 45 M3； 46 元

N.農村居民為： 47 M3； 48 元

11.您所在地區與水資源相關的數據：

A.自來水的單位價格為： 49 元/M3

B.再生水的單位價格為： 50 元/M3

C.今年以來的地下水水位是： 51 米

D.今年以來的地下水水質是： 52 級

關于土地資源部分：（畝與公頃填一項即可）

12.貴單位占有的土地面積為： 53 畝，或者是： 54 公頃。

13.如果貴單位是農村，所占用的土地面積：

A.用于農作在中的土地為： 55 畝，或者是： 56 公頃

其中的水稻田為： 57 畝，或者是： 58 公頃

其中的玉米田為： 59 畝，或者是： 60 公頃

B.村民居住用的宅基地為： 61 畝，或者是： 62 公頃

C.蔬菜、果園、景觀等為： 63 畝，或者是： 64 公頃

D.林地占用的面積為： 65 畝，或者是： 66 公頃

E.水面、河灘或濕地占用的面積為： 67 畝，或是：

68 公頃

F.公路或其他交通等的占地面積為： 69 畝，或是：

70 公頃

G.山地占用的面積為： 71 畝，或是： 72 公頃

H.商業、服務等機構占用的面積為： 73 畝，或是：

74 公頃

I.工礦企業等占用的面積為： 75 畝，或是： 76 公頃

J.行政及其他單位占用的面積為： 77 畝，或者是：

78 公頃

K.用于環境涵養、防風固沙，或未利用土地面積為：

79 畝，或是： 80 公頃

L.已由農用改為商品房的土地為： 81 畝，或是：

82 公頃

14.如果貴單位是農村，從有土地轉讓開始至今，已經轉為非農業用的土地共有： 83 畝，或是： 84 公頃。總共取得的土地轉讓收入為： 85 萬元。近期轉讓土地的單價為： 86 萬元/畝，或是： 87 萬元/公頃，時間在 88 年。

15.如果貴單位是農村，請您回答： 。

A.貴單位的人均土地資源為： 89 畝/人或 90 公頃/人

B.貴單位的土地質量為： 91 級

C.貴單位的土地范圍內是否有土地污染地塊，如垃圾填埋場等 92 ：有□ 無□

16.如果貴單位是非農村的企業、單位等，請具體說明所處的行業是： 93 。

A.商貿及服務行業 B.工礦企業

C.居民的社區管理單位 D.其他單位，即： 94

17.貴單位非為農村，土地占用的原因和用途是：

A.房屋建筑物占 95 %

B.辦公及經營場所占 96 %

C.園林景觀（含公園）占 97 %

D.其他場所占 98 %

18.貴單位非為農村，請您回答：

A.是否繳納與土地有關的費用，若有為： 99 萬元/

畝（公頃）。

B.貴單位固體垃圾處理方式是： 100

3.對調查問卷的解釋說明

具體來說，就是對前文所述的事先設計的表格進行整理，即將我們設計的表格的內容全面鋪開，充分表達在Excel表中，并進行嚴格的編號設計；將各個相對應的編號標注在我們設計的問卷調查表中，使實際發出的調查問卷與前文所述的表格內容運用編號取得一致；然后再通過將電子版的調查問卷表取得的數據錄入到以Excel表表示的表格中；通過匯總計算，逐個將被調查單位的數據進行匯總，形成各鄉鎮的自然資源資產平衡表，此表非常重要；最后，再采用合并財務報表的編制方式，剔除相互重復的數據，匯總編制成縣級政府單位的自然資源資產平衡表。當然，我們認為，如若存在全國范圍的自然資源資產平衡表，也應該是將編制基礎建立在最低的政權單位，然后再采用逐級匯總的方式編制全國范圍的報表。

五、預想成果的展示與評價

（一）實際的執行過程

在正式進入相關的調研工作時，我們先與永寧縣的中層干部進行了座談。課題負責人耿建新教授根據在研究過程中積累的知識和經驗，向到會的中層領導進行了內容說明。與會人員對耿教授的講授給予了高度贊揚，認為這是在做“實際事兒”，對他們的工作有用。

我們對預先設計的表格進行了解釋，對準備的調查問卷進行基本說明后離開永寧。十天之后，永寧縣返回了我們需要的數據資料。我們按照取得的初級資料初步編出了永寧縣的土地資源資產平衡表和水資源資產平衡表。

（二）形成的土地資源資產平衡表

1.形成的縣級土地資源資產平衡表

課題組認為，土地資源資產平衡表的編制基本上是成功的。此處先展示綜合的土地資源資產平衡表。見表7、表8。

雖然在取得表格時的數據缺乏，但是上述兩個表格基本上可以反映出寧夏自治區永寧縣土地資源利用的總體狀況。

2.形成的鄉鎮級土地資源資產平衡表

為了深入分析問題，我們還編制出了數據較為齊全的兩個鎮的土地資源資產平衡表。見表9、表10。

通過對上述兩個鄉鎮的情況進行分析后認為，雖然數據填列方面存在很多待修訂之處，但是就表格的整體情況來看，符合該縣兩個鎮的地形地貌，亦與內陸水體、濕地等實際情況相符。

（三）形成的水資源報表

相對于土地資源報表而言，水資源報表的編制不夠成功。而內容的不足既體現在縣級的表格上，也體現在鄉鎮級的表格中。

1.形成的縣級水資源報表

縣級水資源報表只展示水資源供給表和使用表。見表11、表12。

2.形成的鄉鎮級水資源報表

對于鄉鎮級水資源報表，此處只展示閩寧鎮的水資源供給表和使用表。見表13、表14。

（四）對上述資源報表編制情況的評價

上述內容是我們截至目前實際做過的工作，并付出了最大的努力，對編制我國的土地資源、水資源資產平衡表的思路、方式以及面臨的問題和原因，有了更為清晰的認識。可以說，我們設計的表格，符合國際上SEEA 2012的要求，是結合中國情況的深入探討；取得資料的方式簡捷、明了，符合編制這樣的報表的要求。我們也由此充分認識到，編制自然資源資產平衡表，是做好自然資源資產領導干部離任審計的必要工作，能夠在建設我國生態文明方面發揮重大的作用。

六、下一步工作的設想

（一）將現有的表格進行全面性處理

這一階段的工作由以下5項組成：（1）從我們自己該做的角度，對一些數據不夠成熟、甚至相互矛盾的數據進行調整；（2）與一些表格數據提供單位進一步交流，爭取對一些數據進行補充和更正；（3）增加一些調查單位，此處的關鍵是將一些與水資源供給和使用相關的自來水公司、供水站和自備水井等單位納入調查范圍，依靠這些單位的數據資料使水資源表進一步完善，以至于形成與水資源有關的價值指標；（4）加大工作范圍，進行土地資源價值指標數據的收集和計算公式、方法的推導和甄選；（5）將上述工作進行核對整理，形成內容鮮明、數字關系清晰的合格報表。

（二）與調研單位進行確認性反饋并征求意見

此處所述的確認性反饋，是指將這樣的表格與接受調研單位及其以后的各職能管理機構進行交流，求得接受調研單位及其政府相關職能管理機構對表格中數據的認可，或者是征得他們有關修改的意見，從而把“摸清”的“家底”確認下來。

我們認為，這一工作環節是非常重要的，它將檢驗我們的工作是否符合實際情況，是否合情合理，以至于在將來能否真正發揮作用。

（三）進行相關文件的規范化整理，以形成制度化的工作體系

這也是一項必須要做好的重要工作。這將會涉及到下列問題：（1）編制出的系列表格以什么樣的“身份”進入各級政府單位、民間團體，以至于被社會公眾所接受；（2）各相關單位怎樣利用該系列表格，以使這樣的表格充分發揮其作用；（3）各地區間怎樣就形成的相關資料進行交流，甚至于進行國際間的交流與合作，以將我國的生態文明建設向更高處推進；如此等等。

七、結語

（一）研究結論

縱覽全文，本課題組基本達成了預定的研究目標，形成了三方面的研究結論。

1.課題組對我國編制自然資源資產平衡表的現狀進行了全面回顧，對學術界和實務界在編制理論、編制實踐和編制目標等方面的觀點和做法作出了自己的分析和評價。可以看出，國內學術界和實務界在這一領域的觀點還遠未達成一致，還有許多關鍵問題（如自然資源負債的確認及報表平衡關系的確立、報表編制的數據收集方式和工作組織機制、報表編制完成后的運用方式和目標等）尚待繼續探討和研究。我們的觀點是，注重參考國際權威規范和澳大利亞實踐經驗，積極借鑒會計理論，重構數據收集匯總機制，以妥善處理報表設計問題、報表要素問題和報表編制組織問題，并通過多次的小范圍試點逐步完善編制思路和理論。

2.在確定了自然資源資產平衡表編制的直接目的——“摸清自然資源家底”之后，課題組提出了兩種可能的報表編制方案，即以縣級政府為工作起點、對縣級數據進行“全面排列”和“重新組合”、輔以少量專門調研“填補空白”的第一方案和以鄉鎮為工作起點、根據報表數據需求自行設計調查問卷、利用調查問卷直接獲取基層數據的第二方案。通過分析與比較，并從課題組的實際出發，認為第二方案更具有可行性。在此基礎上，課題組以寧夏回族自治區永寧縣為試點區域，根據前期研究積累和實地調研成果，設計了水資源、土地資源資產平衡表和用于收集編表數據的調查問卷。

3.課題組根據問卷調查結果，嘗試填制了寧夏回族自治區永寧縣及下屬兩個鄉鎮的水資源、土地資源資產平衡表。受制于數據質量，報表未能填制完整，內部勾稽關系也存在一些矛盾，不過土地資源資產平衡表還是基本反映了該地區的土地覆被、土地利用真實特征；而水資源資產平衡表的情況稍差一些，這主要與水資源流轉循環更難以被理解、數據更難準確獲取有關。無論如何，我們認為自己的工作得到了基層領導和從業者的支持，所設計的報表符合國際權威規范的精神和我國的國情，收集和匯總數據的方式也是科學、透明的，目前完成的部分已經為進一步的工作起了一個良好的開端。

（二）研究局限

鑒于自然資源資產平衡表的相關研究和實踐從整體上看仍然處于一個思想碰撞、觀點紛爭的初級階段，同時考慮到課題組有限的時間與經費，本課題組的研究也存在著明顯的局限，并集中反映于我們編制的土地資源和水資源報表之中。

應當說，編制報表過程中遇到的問題，有一些是課題組安排不周或精力不足造成的，也有一些是基層數據統計體制的缺陷造成的。本次研究是我們首次專門設計用于編制自然資源資產平衡表的調查問卷，在問題的設計方面難免出現缺漏或含糊之處；由于時間安排的局限，我們雖然得到了當地領導和基層工作者的肯定和支持，卻沒有就問卷背后的原理和填寫的注意事項進行特別深入的交流。而在填制報表時，我們就可以明顯感覺到部分被調查者沒有完全領會我們的意圖，對數據質量造成了損害。另一方面，我國的基層數據統計體制仍存在不足之處，數據盲區很多，基層工作者對自然資源數據的了解也比較單薄，這樣的問題在水資源數據方面顯得尤為嚴重。于是我們就看到，水資源、土地資源資產平衡表都沒能填制完整，而且已經填入的數據，不少項目的細分數據和總括數據無法勾稽或者干脆沒有細分數據，這當然會對報表使用者的觀感體驗產生不好的影響。

拋開上述局限，課題組仍然堅持完成了本課題的研究。在有明確的研究依據、研究方案而爭取使研究成果能夠自洽的基礎上，形成了現有的初步框架。我們深知這僅僅是一個開始，基于對本領域研究的熱情，我們真心期望自己的研究成果能為其他同仁提供借鑒，也隨時準備投入到下一階段的工作當中。

（三）研究展望

在前文中，課題組反復表達了對本領域研究的高度關注和熱情。在今后的研究中，我們考慮從以下方面繼續深入。

1.彌補本課題研究中的不足之處，完善永寧縣的水資源、土地資源資產平衡表。考慮改進問卷設計，確保問題的有效性和完備性，并準備再次前往永寧縣，安排更多時間與被調查人員交流情況和經驗，確保他們能夠清楚領會報表設計的邏輯和每一個問卷的目的；在此基礎上，我們將重新填制水資源、土地資源報表，以期收到更好的效果。

2.將研究對象從水資源、土地資源拓展到礦產、林木、生物等更多種類的資源。在前期研究中，我們出于摸索試錯、積累經驗的目的，主要關注了土地資源和水資源；而到目前為止，我們已經積累了一定的研究經驗，有條件將注意力放到更多種類的自然資源上。在下一階段我們將考慮擴展本課題的研究成果，嘗試將其運用于礦產、林木資源報表的編制工作中去。

3.探索自然資源價值核算技術，嘗試編制自然資源價值量報表。在上文中，我們曾表達了對某些地區成功編制價值量報表的懷疑態度。事實上，我們不是反對編制價值量報表，只是認為可靠的價值量報表必須以扎實的實物量報表為基礎。我們認為，自然資源資產能否價值量化，決定了自然資源能否納入國家資產負債表體系的統一核算，因而是一個早晚必須解決的問題。由于課題組在自然資源實物量核算方面已經積累了不少經驗，我們也準備適時開展價值量核算的探索。

4.加強與領導干部自然資源資產離任審計等新型業務的協調研究。實施領導干部自然資源資產離任審計，是自然資源資產平衡表的一項關鍵用途；反過來講，有了國家審計業務這一帶有強制性的保障措施，自然資源資產平衡表的編制工作將更有希望獲得持續支持，并不斷運轉下去。在未來的工作中，我們將重點討論利用自然資源資產平衡表開展這一類新型審計業務的問題，包括其對審計主體、客體、證據、底稿的影響及審計成果的運用機制等。

5.研究重構自然資源數據的收集匯總體制，實現相關數據從微觀到宏觀的順暢流轉和對接。在本課題的研究中，我們深刻認識到了數據對于報表編制工作的極端重要性。我們認為，從基層微觀個體收集數據、向上層層匯總、最終形成宏觀層面報表的思路，既清楚明了，也能夠保證數據質量。因此，應當重構數據收集匯總機制，研究制定相關的制度，實現微觀個體自然資源信息的明晰化和統一化，為宏微觀自然資源信息的對接提供基礎。●

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