上市公司為何多年出現審計失敗

李壽喜++何逸冰

【摘 要】 近年來，一些上市公司頻頻出現違規行為，而在審計報告上卻并沒有體現，審計失敗問題屢屢發生，審計質量堪憂。這種情況甚至在由知名會計師事務所審計的大型上市公司中也不例外。這嚴重破壞了資本市場的資源配置機制，損害了廣大投資者的利益。選取航天通信公司作為研究案例，從審計主體和審計客體兩個角度，探究高素質的會計師事務所在審計高素質公司后仍多年出現審計失敗的原因，并據此提出治理審計失敗的對策。最后發現高素質的審計人員在自身能力沒有問題的情況下，很可能因為審計失敗成本低下、競爭激烈等原因而選擇與公司合謀，最終導致審計失敗。因此，需要在內部加強公司治理、在外部增強監管以提高審計質量，從而推動我國證券市場的良性發展。

【關鍵詞】 上市公司； 審計失??； 審計質量

【中圖分類號】 F239.43 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）05-0127-04

一、引言

年報審計的作用之一是提高信息質量，從而為投資者提供更多有利的信息。但近年來，上市公司審計質量并不樂觀。我國許多會計師事務所，甚至是知名的會計師事務所對公司進行年報審計失敗的情況屢屢發生，上市公司頻頻被爆出財務丑聞，如2014年蓮花味精會計造假、2015年大智慧虛假陳述等。但這些公司的舞弊情況并非通過審計發現，審計沒有起到規范財務披露的作用。在當前的審計市場上，知名會計師事務所因其具有高素質的審計人員能夠獲得更高的審計費用[1]。而審計費用越高，相應地應當具有更高的審計質量[2]。然而，在賺取了不菲的審計費用后，會計師事務所及其審計人員并沒有保證相應的審計質量，出具合適的審計結果，向公眾披露客觀的審計報告，反而出現各種各樣的審計失敗。那么，到底為什么會出現這樣的情況呢？

本文選取航天通信作為研究案例。航天通信是一家由中央直接管理的國有特大型企業直接控制的公司，資質一流。多年來，由安永、天健、立信等國際國內知名會計師事務所進行年報審計。但該公司多次發生違規丑聞，為其提供審計服務的會計師事務所卻一直出具標準無保留意見，實質上已經審計失敗?？梢?，知名會計師事務所在大型上市公司的審計質量也并不樂觀，這種行為無疑增加了公司再次出現違規的可能性，對證券市場產生極其不利的影響。

許多研究往往將審計失敗的原因歸結為會計師事務所及審計人員素質不高等。而根據目前的狀況，在具有高素質審計人員的國內知名會計師事務所的審計下，依然多次出現審計失敗的情況。本文將通過對航天通信公司的審計失敗案例分析推理，關注知名會計師事務所的審計質量，探究高素質的會計師事務所在審計高素質公司后仍多次出現審計失敗的原因，并從該角度提出審計失敗的治理方法，為提高審計服務的獨立性提供理論和實踐依據，對我國審計質量的提高起到拋磚引玉的作用，推動我國證券市場的良性發展。

二、公司簡介與違規事實

（一）航天通信簡介

航天通信控股集團股份有限公司，前身是主管浙江省紡織工業的行政性公司——浙江省紡織工業公司。1987年開始轉制，1993年經國家體改委批準進行股份制試點。1993年9月28日，公司所發行的A股在上海證券交易所掛牌上市交易。公司控制人及最終控制人是中央直接管理的國有特大型高科技企業——中國航天科工集團公司。航天通信公司的經營范圍廣，包括通信產業、航天防務與裝備制造、紡織與商貿服務等。公司是原國防科工委改革試點單位，是第一家也是唯一擁有導彈總裝系統的上市公司。公司確立了“以軍用通信設備和近程輕型防御導彈武器系統的研發、制造為主，輔以民用移動通信技術維護，兼營進出口貿易，創建一流的現代軍工企業、制造一流的通信武器產品”的目標。經過多年的發展，公司樹立了自己的品牌，公司的產品如通信技術代維、分銷代理通信產品、增值技術服務業務的發展促進了電信服務市場的專業化分工，促進了信息產業鏈各環節整體互動和大中小電信企業的相互協作。下屬紡織企業成功改制，提升了公司的盈利能力，并且公司還加強羊毛產業鏈打造，進一步拓展羊毛市場領域[3]。

（二）違規事實

近年來，航天通信違規情況屢屢發生，自2007年1月始，可查詢到的違規記錄多達15條，覆蓋了2007—2015年，其中包括2007年公司高管財務舞弊、2012年新收購子公司財務上存在重大缺陷、2013年年報及2014年年報存在信息披露違規等行為。這些行為的發生對公司財務信息風險有著重要影響，在審計時應當加以關注。而2007—2014年，審計師對航天通信公司的財務報告都出具了標準無保留的審計意見，并沒有對公司存在的財務問題提出合適的審計意見。當審計師出具了無保留意見后，航天通信公司當年度又被查出“存在與審計質量相關的違規行為”的情況多次發生。可見，會計師事務所關于該公司的審計質量并不高。

三、審計失敗原因分析

（一）審計客體的原因：被審計單位公司治理結構

審計失敗公司的治理結構往往欠缺[4]。航天通信是一家國有控股的大型上市公司，在經營和管理上有國家支持，經營范圍廣，并且是少有的涉及了軍工制造的企業，前景廣闊。根據其性質和規模，可以判斷航天通信是一家具有一流資質的公司。在傳統的看法中，這樣高素質的公司，應該具有較為完善的運營和管理機制，而實際上，航天通信公司多年來出現各類違規行為，說明公司在內部管理和控制上存在著重大問題。

首先，部分重要高管存在問題。航天通信原董事長陳鵬飛于2007年被查出貪污、挪用公款和受賄等多項罪行，這些不法行為在此之前已經持續了多年。其次，2003—2005年，航天通信通過套出資金體外循環而虛增了3 110萬元收入；2009年，子公司又利用關聯交易虛增收入。這些活動都需要有公司內部的相關人員在背后操縱才能完成，這說明公司存在著管理上的問題，違規似乎已成常態。同時，航天通信經營范圍和行業較廣，子公司眾多，關聯交易頻繁，經紀業務活動和會計信息處理過程中可能發生疏忽和錯誤。比如2011年發生的新樂毛紡財務基礎薄弱事件，是航天通信在收購新樂毛紡之前，沒有對新樂毛紡的全部資產情況進行審計，而后新樂毛紡被查出會計處理不實及披露不實，讓人不得不懷疑航天通信的收購動機，導致航天通信需要對其進行整改并說明收購理由。另外，2014年會計師事務所對航天通信內部控制審計出具的否定意見進一步證明了公司內部控制存在著嚴重的問題。

由此可以看出，航天通信自身的內部控制存在缺陷，這將導致一旦會計師事務所的審計質量下降，很容易出現審計失敗的情況。

（二）審計主體原因

根據《全國會計師事務所綜合評價排名》信息，會計師事務所排名以業務收入、CPA人數、年齡以及學歷衡量，即該排名與行業認可程度、員工素質及執業經驗具有較大關聯。排名靠前的會計師事務所在這些方面具有較高的評價。由表1可知，審計航天通信的會計師事務所均為國際國內大所，在當年度排名中，最高排名為第4名，最低排名為第16名，從未跌出過前20。由此可以看出，審計航天通信的會計師事務所在業內認可程度（業務量）上、員工素質以及審計經驗上都是具有較高評價的，其審計質量應當有所保障，但航天通信卻一而再再而三地出現審計失敗情況，其背后的審計主體原因值得深究。

1.審計能力與職業道德

審計人員的職業懷疑將對審計質量產生很大的影響[5]，而其獨立性也是影響審計質量的關鍵因素[6]。從客體原因中已知，航天通信的內部控制存在嚴重問題，而在財務報告審計意見和內部控制審計意見中，除了2014年度的內部控制審計意見之外，會計師事務所均給出了標準無保留意見，他們認為“公司的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了前一年度資產負債表日的財務狀況以及年度的經營成果和現金流量，且在內部控制上不存在問題”。這種結論與事實明顯不相符。出現這種狀況存在著兩種解釋：一是審計人員的能力不足，沒有保持足夠的謹慎性；二是審計人員可能已經違背職業道德，與公司同流合污，喪失了獨立性。

前面已經說到，對航天通信進行審計的都是國內綜合排名前20的大所，在審計人員的素質和經驗上，他們是國內一流的，因此審計人員的能力應當沒有很大問題。而通常審計師在公司出現違規后會提高風險和責任意識，在審計時會重點關注出現的違規情況是否會被查處，這將影響最終的審計意見[7]。通過表1可以看到，盡管航天通信有多次違規，審計師依然給出了無保留意見，此后，公司再度出現違規，并照此循環往復。那么出現審計失敗更有可能的原因就是審計人員在考慮了被查處的風險后喪失了獨立性。根據表1可知，2004—2014年共有4家會計師事務所對航天通信進行審計，但2009年9月28日，天健光華（北京）會計師事務所有限公司與中和正信會計師事務所有限公司（除分立加入信永中和的業務部、分支機構外）實施合并，同時更名為“天健正信會計師事務所有限公司”。因此，實際上在這些年航天通信只經3家會計師事務所進行審計。而2005—2007年度由中和正信審計的簽字CPA中有楊雄，到了2012和2014年度由立信審計的簽字CPA中又有楊雄；2009與2010年度由天健正信審計的簽字CPA中有惠增強，2011和2013年度由立信審計的簽字CPA中也有惠增強。盡管沒有違反現行的審計輪換制，但在兩家受托審計的會計師事務所中頻繁出現同一注冊會計師的簽字，除了巧合之外更有可能是事務所之間業務競爭，“做生不如做熟”的結果。根據中國注冊會計師行業管理信息系統，惠增強是中和正信青海分所所長，也是立信會計師事務所（特殊普通合伙）北京分所的合伙人，而楊雄則是立信會計師事務所（特殊普通合伙）貴州分所的合伙人。兩人之前均審計過航天通信，而在需要更換事務所時，由于之前的工作經歷，更容易獲得業務。但如此一來，獲得委托的事務所的審計人員在做出無偏審計決策時，可能會受到影響，對公司財務報表和內部控制中存在的問題進行妥協，甚至與公司合謀，造成審計的獨立性下降，最終導致審計失敗。同時，由于簽字CPA多年未改，對航天通信的情況較為熟悉，很可能因此而掉以輕心，影響審計質量。

2.審計費用

對于審計風險較高的公司，會計師事務所可以提高其審計費用，作為補償[8]。航天通信多次被查出違規，若在審計發現違規后繼續出具標準無保留審計意見，會計師事務所和審計人員將可能有被查處的風險。由表1可以看到，中和正信和天健正信審計的審計費用由2005年的88萬元提高到了2010年的98萬元，而到了立信，審計費用又有了新的提高。在收取高額審計費用的同時，審計資源的投入應當有所保障，但審計質量依然不高，這可能表示事務所和審計人員已經發現問題并意識到了潛在的風險，但仍出具了標準無保留意見，于是需要在審計費用上進行提高，作為承擔被查處和懲戒風險的補償。這也再一次印證了審計人員喪失獨立性，與公司合謀的推斷。

3.審計失敗成本

此外，盡管航天通信公司多次被查處，但在公司違規爆出后，公司自身多是被責令整改，懲罰措施較輕，而審計師和會計師事務所也仍在繼續為航天通信以及其他公司提供審計服務，沒有受到任何質疑和懲處。根據《全國會計師事務所綜合評價排名》中關于處罰和懲戒指標的分數，安永華明、中和正信、天健正信和立信會計師事務所相關年度的扣分并不多甚至沒有，其綜合排名也沒有受到很大影響。在中國注冊會計師行業管理信息系統中也沒有發現參與審計的注冊會計師的違規記錄。由此可見，即使出現審計失敗，也并不會對事務所和審計人員造成很大影響。審計失敗成本非常低[9]。這種情況在國內并不少見，即使是萬福生科、云南綠大地等大型審計失敗案例，對事務所和審計人員的判決影響也十分有限。因而，即使自身不違規，也有很多其他人愿意冒著風險違規。加之事務所之間業務經營競爭激烈[10]，如果不向委托方妥協，就可能失去業務。面對多重誘惑，即便是知名會計師事務所和高素質的審計人員有能力進行高質量的審計，也很可能由于迎合市場和僥幸心態導致審計質量下降。因此，改善國內市場的監管，完善法律法規，落實裁決，提高審計失敗成本才是根本之策。

四、結論與啟示

（一）研究結論

航天通信雖然屬于大型國有企業，具有一流資質，但由于管理人員和經營業務廣闊，存在著一定的內部控制缺陷。2004—2014年度審計航天通信的3家事務所均為國內知名會計師事務所，其審計人員的素質在國內屬于前端，因此審計失敗更有可能是審計人員喪失了獨立性，與公司合謀導致。十年來審計費用不斷提高，可能是對于被查處和懲戒的審計風險的補償，也再度印證了審計人員與公司合謀的可能性。究其根本原因，主要還是因為審計失敗成本低下。盡管多年審計失敗，但會計師事務所和審計人員并沒有受到處罰，加之業務競爭激烈，如果不向公司妥協，可能失去業務，會計師事務所和審計人員很可能由于迎合市場和僥幸心態導致審計質量下降。

目前，國內許多公司都存在著內部控制上的問題，包括很多大型上市公司，也常有被爆出存在高管違規、財務舞弊等問題。而國內排名靠前的事務所，盡管擁有較高的審計能力，仍因為業務競爭激烈、審計失敗成本低而可能選擇與公司合謀，出具不符合事實的審計意見，從而誤導投資者，影響了資本市場的良性發展。

（二）研究啟示

1.強化公司治理結構，完善公司治理

多次財務舞弊及違規事件發生，反映航天通信公司內部控制存在缺陷，需對公司現有的內部控制制度、業務流程進行風險評估、梳理，制定內控缺陷整改方案，并及時更新公司《內部控制手冊》，建立起層層監督的內部控制機制，有效促進內部控制長效機制的建立。發揮董事會和監事會的功能，如利用平衡計分卡等方式進行績效評價，不斷完善和提高內部的激勵機制。

2.加強對市場中介機構的監管

會計師事務所沒有發揮應有的職責，甚至喪失獨立性，與公司合謀，這與當前審計市場違規情況較為普遍，事務所之間競爭激烈有關。而其根本原因還是監管不到位，法律機制不健全，因而應當完善相關的法律條款，加強監管和查處，對于目前存在審計失敗的情況進行具體的落實和處罰，整治和規范審計市場，促進事務所之間的良性競爭。同時，深化和細化信息披露制度，從而促進資本市場的發展，避免誤導信息使用者，保障投資者的利益。

【參考文獻】

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