“亞太實業”會計違規案例分析與啟示

楊模榮++劉春廷

【摘 要】 通過對亞太實業信息披露違規事實的梳理，著重分析了違規案例中存在的對“質量索賠款”的處理、長期股權投資減值準備的計提等重大違規事項，并通過財務報告數據的比較，揭示了其會計違規的動機。文章在總結類似違規案例所反映出來的普遍藐視會計準則現象的基礎上，就本案例所涉及的上市公司對聯營企業會計違規應承擔的特殊會計責任與參與審計工作的注冊會計師對審計質量的責任問題進行了探討，以期引起監管機構對上市公司此類會計違規問題的重視。

【關鍵詞】 亞太實業； 長期股權投資； 資產減值； 會計責任； 審計質量

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）05-0115-03

一、亞太實業案例背景介紹

2016年1月26日，證監會發布海南亞太實業發展股份有限公司（以下簡稱“亞太實業”）信息披露違規的行政處罰決定書（〔2016〕12號）[1]。處罰決定書顯示，亞太實業在2010—2014年期間存在以下三項違規事實：一是其聯營企業濟南固锝電子器件有限公司（以下簡稱“濟南固锝”）對“質量索賠款”會計處理不當；二是未按會計準則規定計提對所持濟南固锝長期股權投資的減值準備；三是控股子公司同創嘉業提前或延遲確認銷售收入。這些會計違規的動機和其他會計違規的動機相似，無非是為了避免被ST處理，或者是出于再融資的需求，但亞太實業的違規手段對我國會計監管和注冊會計師提出了新的挑戰和警示。

二、亞太實業違規事實分析

（一）聯營企業的“質量索賠款”事項

亞太實業持有濟南固锝48%的股份，因此將濟南固锝認定為聯營企業，采用權益法核算長期股權投資。2012年，濟南固锝根據客戶臺灣敦南科技股份有限公司（記賬顯示為“旭福電子”）向其出具的《扣款通知單》，按“質量索賠款”確認預計負債535.5萬元，借記營業外支出535.5萬元，貸記預計負債535.5萬元。

2013年10月鑒于質量索賠款尚未實際支付且具體賠償金額尚不能合理確定，濟南固锝認為2012年確認營業外支出時會計估計不準確，沖回2012年確認的預計負債，借記預計負債535.5萬元，貸記營業外支出535.5萬元。2013年12月31日，濟南固锝沖回2013年10月份所做憑證，借記營業外支出535.5萬元，貸記預計負債535.5萬元，并在下一個憑證中沖減當期營業成本530萬元，對應調增產成品530萬元，借記存貨530萬元，貸記營業成本530萬元。將剩余5.5萬元質量索賠款通過借記“本年利潤（紅字）5.5萬元”，貸記“利潤分配——未分配利潤（紅字）5.5萬元”進行會計處理。

處罰決定書認定，該會計處理方式導致濟南固锝2012年虛減凈利潤535.5萬元、2013年虛增凈利潤535.5萬元（未考慮所得稅因素，下同）。2012年、2013年，亞太實業對所持濟南固锝股權運用權益法核算長期股權投資，濟南固锝會計處理不當導致亞太實業2012年虛減凈利潤257萬元、2013年虛增凈利潤257萬元，分別占亞太實業當期凈利潤的227.48%、97.87%。

根據一般會計核算方法，只有當客戶發生退貨時才可能出現借記存貨、貸記營業成本，但同時還要借記主營業務收入，貸記應收賬款（或銀行存款）。一般情況下這種會計核算結果會導致主營業務利潤減少，利潤減少的金額是借記的主營業務收入與貸記的主營業務成本成本之間的差額。濟南固锝2013年12月的會計記錄只借記存貨、貸記營業成本，用這種會計違規方式來增加營業利潤，簡直就是用最粗暴的方式來踐踏會計準則，甚至沒有考慮采取任何掩飾措施。

（二）長期股權投資減值損失

2013年12月31日，亞太實業第七屆董事會2013年第五次會議決議通過的《關于轉讓濟南固锝電子器件有限公司21%股權的議案》，披露的股權轉讓價格為875萬元，其定價依據為截至2012年12月31日亞太實業持有的濟南固锝股權的賬面價值2 001.7萬元。2014年1月20日，亞太實業2014年第一次臨時股東大會決議通過《關于轉讓濟南固锝電子器件有限公司21%股權的議案》。在2014年底，亞太實業根據前述定價依據對持有的剩余濟南固锝股權（持股27%）計提了102.7萬元的長期股權投資減值準備，并于2015年1月以同一定價依據確定交易價格，轉讓了濟南固锝9.36%的股權。

處罰決定書認定的會計違規事實是，亞太實業2013年12月31日未對所持濟南固锝48%的股權對應的長期股權投資計提減值準備的行為導致其2013年虛增凈利潤237.8萬元。

我國《企業會計準則第8號——資產減值》第十五條規定：可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。根據準則第六條規定，可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。對于亞太實業擬轉讓的部分股權來說，在2013年12月31日的資產負債表日，由于亞太實業已經簽訂了出售價格明確的股權轉讓協議，該協議價格自然是這部分股權的可收回金額的最可靠的計量金額。轉讓價格按照2013年1月1日亞太實業持有的濟南固锝股權的賬面價值2 001.7萬元確定，由于濟南固锝2013年產生凈利潤，2013年12月31日亞太實業采用權益法核算長期股權投資，其賬面價值自然也隨之增加，產生資產減值也是顯而易見的。

（三）虛增營業收入

同創嘉業作為亞太實業的控股子公司，未嚴格遵循公司披露房地產銷售收入確認的政策，其215套住房和6間商鋪存在提前或延遲確認銷售收入的情形，這不符合《企業會計準則第14號——收入》第四條規定，導致合并報表后，亞太實業2010年、2011年、2012年、2014年分別虛增營業收入971.5萬元、4 122.7萬元、1 056萬元、2 043.2萬元，分別占其當期營業收入的100%、100%、21.78% 、59.53%，2013年虛減營業收入974萬元，占其當期營業收入的43.31%。

三、亞太實業違規動機分析

對我國上市公司會計違規相關案例稍加總結不難發現，業績較差的上市公司會計違規的動機主要是為了避免出現連續虧損，從而導致其股票被ST處理，或者是出于再融資的目的[2]。因此，只要列示上市公司會計違規前后各年的利潤情況，就不難發現其會計違規的動機了。根據亞太實業年度報告、處罰決定書以及亞太實業2016年發布的調整公告，亞太實業2010—2014年報告的凈利潤和調整后的凈利潤數據見表1。

表1中，按照處罰決定書調整后的金額與亞太實業公告的調整后的金額出現不一致的原因是，公司同時增加了其他調整項目，包括：（1）對投資的共同控制企業北京藍景麗家明光家具建材有限公司所持有的其余2 989萬元長期股權投資全額計提減值準備，并作為重大會計差錯更正追溯調整2011年資產減值損失2 989.96萬元；（2）公司為已破產終結的控股子公司天津市綠源生態能源有限公司提供連帶擔保責任已逾期且涉及訴訟計提的預計負債與未清償金額的差額補提預計負債，調整增加2014年度營業外支出2 844.11萬元[3]。

由表1可以看到，亞太實業的會計違規就是為了避免2013年出現會計虧損，如果公司預測2014年的虧損不可避免，就有可能提前采取會計違規的手段使2013年產生會計利潤。2014年4月8日，亞太實業發布的《非公開發行股票預案》[4]的公告顯示，公司擬以4.5元/股的價格向大股東蘭州亞太非公開發行1.5億股股票，募集資金67 500萬元。不難看出，滿足再融資的條件也是亞太實業會計違規的動機之一。

四、亞太實業違規事件引發的思考

（一）我國上市公司何以能肆意踐踏會計準則

在亞太實業的會計違規事實中，無論是聯營企業對預計負債的會計處理，還是亞太實業對長期股權投資資產減值準備的計提，以及子公司的收入確認，這些會計違規行為從會計處理的難度方面來說并不復雜，都很容易識別。從我國近年來披露的上市公司會計違規案例來看，如銀廣夏、綠大地、新中基、萬福生科、紫金礦業等[5]，它們都具有一個共同的特征，即企業為了達到一定的會計目標可以隨意踐踏會計準則，而這些顯而易見的會計違規行為恰恰又難以被負責報表審計的注冊會計師及時發現。這些案例其實是對監管部門提出了一個十分嚴峻的問題：我國上市公司何以能肆意踐踏會計準則？

在此案例中，證監會依據《證券法》第一百九十三條第一款的規定，對亞太實業違規事件的處罰決定包括：對亞太實業給予警告，并處以60萬元罰款。對二十余名責任人則分別給予了警告和罰款30萬元、10萬元、5萬元、3萬元，警告和不予罰款的處罰。從該處罰決定可以看出，證監會對違規行為的處罰力度根本不足以震懾上市公司惡劣的會計違規行為。上市公司準確及時的會計信息披露是證券市場得以有效運行的基本條件，這個道理早已是人所共知的。從國外證券市場的監管經驗來看，保證上市公司會計信息準確并及時地披露是證券立法以及證券監管最核心的工作。然而，我國證券市場經過這么多年的發展，像亞太實業這樣的會計違規案例依然不斷出現。更加可怕的是，這些處罰措施表明，無論是立法機構，還是監管層，似乎都認為這些會計違規根本不是什么嚴重的問題。這種監管態度嚴重背離了證券市場監管的基本準則。希望此文能夠促使監管部門、投資者、研究學者認真思考這種現象，發現問題根源，探索解決辦法。

（二）本案例提出的特殊會計監管問題

本案例也為我們提出了兩個特殊的會計監管問題：一是上市公司對聯營企業的會計責任；二是負責上市公司會計報表審計的注冊會計師是否應對這些會計違規行為承擔責任。

首先，亞太實業的第一項會計違規產生于其聯營企業的會計違規。從表面上來看，作為投資者的上市公司，對聯營企業具有重大影響，但不具有控制權，我國目前也沒有明確的法律規定，要求投資企業對聯營企業的會計違規承擔責任。但是，從實際的會計核算結果來看，上市公司對聯營企業的股權投資采用權益法進行會計核算，所確認的來自于聯營企業的投資收益自然構成上市公司財務報告的一個組成部分。當上市公司承諾保證年度報告內容的真實、準確、完整，不存在虛假記載、誤導性陳述或重大遺漏，并承擔個別和連帶的法律責任。年度報告的內容自然包括來自于聯營企業的投資收益。由此可以看到，處罰決定書認定亞太實業因聯營企業會計違規而承擔相應的責任沒有任何法律問題。

其次，從亞太實業2011—2014年年度報告來看，負責財務報表審計的注冊會計師連續4年都對亞太實業年度財務報表出具了標準的審計報告，這樣的審計質量實在是令人擔憂。

根據我國審計準則的要求：（1）注冊會計師應當按照審計準則的規定，對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，以作為發表審計意見的基礎；（2）在計劃和執行審計工作，以及評價識別出的錯報對審計的影響和未更正的錯報（如有）對財務報表的影響時，注冊會計師應當運用重要性概念。

首先來看亞太實業的第二個會計違規事實，亞太實業董事會2013年12月31日發布的《關于轉讓濟南固锝電子器件有限公司21%股權的議案》公告，披露對濟南固锝的股權投資轉讓價格為875萬元，并進一步明確說明定價依據為截至2012年12月31日亞太實業持有的濟南固锝股權的賬面價值2 001.7萬元。結合亞太實業2013年長期股權投資的核算結果，這則公告明確地表明2013年12月31日該長期股權投資產生了資產減值。但是，作為理應保持合理職業謹慎的注冊會計師卻恰恰忽視了這條重要的審計證據。

關于亞太實業對濟南固锝長期股權投資收益的會計違規事實，亞太實業2013年財務報告中的凈利潤為262.63萬元，而對濟南固锝長期股權投資按權益法核算的投資收益就已達到236.03萬元，占凈利潤的比重高達89.87%。顯然，該投資收益一旦發生錯報，極有可能是重大的。審計師應當發現必要的審計證據，以合理地保證該項目不存在重大錯報。當然，由于對聯營企業的投資收益直接由聯營企業的會計核算結果所決定，合理地保證該項目不存在重大錯報也意味著合理地保證聯營企業的財務報表不存在可能導致該項目存在重大錯報的誤報。注冊會計師為了避免這樣的風險，需要將審計范圍擴大，為發表標準審計意見獲得合理的保證。在這種情況下，如果聯營企業已經過審計，注冊會計師可以利用其審計報告；如果聯營企業未經審計，注冊會計師應該考慮是否對聯營企業的會計報表進行延伸審計以及確定延伸審計程度，否則，審計師應該在審計報告中發表保留意見，或者按照審計準則的規定出具無法表示意見的審計報告。

【參考文獻】

[1] 中國證監會.中國證監會行政處罰決定書（海南亞太實業發展股份有限公司、梁德根、龔成輝等24名責任人員）[EB/OL].（2016-01-26）[2016-04-12].http：//www.

csrc.gov.cn/pub/zjhpublic/G00306212/201604/

t20160405_295346.htm.

[2] 李克亮.金亞科技財務造假事件的反思[J].財會月刊，2016（13）：86-88.

[3] ST亞太關于遵照中國證監會《行政處罰決定書》和有關規定完成對相關年度財務報表追溯調整的公告[EB/OL].（2016-05-12）[2016-05-13]. http：//www.cninfo.com.cn/cninfo-new/disclosure/szse_main/

bulletin_detail/true/1202318420？

[4] 海南亞太實業.非公開發行股票預案[EB/OL].（2014-04-08）[2016-04-12].http：//www.cni3nfo.com.cn/cninfo-new/disclosure/szse_main/bulletin_detail/

true/63797656？

[5] 對“新中基”財務造假案例的分析、思考與啟示[J].財會月刊，2015（19）：78-81.