淺談對《企業會計準則解釋第9—12號（征求意見稿）》的幾點拙見

李瑞娟

摘 要：為了深入貫徹實施企業會計準則，解決會計準則執行中的問題，實現會計準則的持續趨同與等效，財政部于近期起草了《企業會計準則解釋第9-12號（征求意見稿）》（財辦會〔2017〕1號），經過對《企業會計準則解釋第9-12號（征求意見稿）》的學習和研究，本人提出了觀點。

關鍵詞：企業會計準則解釋；權益法；長期股權投資；固定資產；折舊；無形資產；攤銷；關聯方

為了深入貫徹實施企業會計準則，解決會計準則執行中的問題，實現會計準則的持續趨同與等效，財政部起草了企業會計準則解釋第9-12號（征求意見稿）。本人仔細學習和研究了企業會計準則解釋第9-12號（征求意見稿）并參閱有關資料，提出以下幾點拙見希望和大家共同探討學習：

一、企業會計準則解釋第9號--權益法下有關投資損失的會計處理（征求意見稿）

關于本條準則解釋，主要涉及《企業會計準則第2號--長期股權投資》。所涉及的主要問題是，根據準則規定的會計確認、計量和列報要求，權益法下，投資方按權益法確認應承擔被投資單位的凈虧損，將有關長期股權投資沖減至零并產生了未確認的投資損失的，被投資單位在以后期間實現凈利潤、其他綜合收益以及所有者權益的其他變動（不包括被投資單位利潤分配）等時，投資方應按以前確認或登記有關投資損失時的相反順序進行會計處理，即依次減記賬外備查登記的損失金額、減記已確認的預計負債、恢復其他長期權益和恢復長期股權投資的賬面價值。針對該準則在執行中，有企業和會計師事務所提出，這一規定只是明確了未確認的虧損分擔額可以由應享有被投資單位以后期間的凈利潤份額彌補的情況，未明確是否也可以由應享有被投資單位以后期間的其他綜合收益或其他權益等份額彌補的情況，本人支持準則規定，認為企業未確認的虧損分擔額，投資方應按以前確認或登記有關投資損失時的相反順序進行會計處理，原因是：一、“其他綜合收益”是指企業未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額，而“其他綜合收益”若為后續可重分類進損益的其他綜合收益還需要具備一定條件；二、“其他綜合收益”項目在利潤表中和“凈利潤”共同構成了“綜合收益總額”，即“其他綜合收益”屬于綜合收益總額而不屬于凈利潤，換言之，“其他綜合收益”中核算的內容增加了企業的凈資產而不增加企業的凈利潤；三、從會計分錄來看，“其他綜合收益”在減少時，借記“其他綜合收益”科目，而在“其他綜合收益”增加時，也應貸記“其他綜合收益”，而不應是凈利潤相關科目；四、“其他權益變動”項目則調整的是記入到所有者權益的利得和損失，同樣增加企業的凈資產而不增加企業的凈利潤。所以，如果由其他綜合收益或其他權益等份額彌補虧損的話會有虛增利潤的嫌疑。

二、企業會計準則解釋第10號--關于以使用固定資產產生的收入為基礎的折舊方法（征求意見稿）

關于本條準則解釋，主要涉及《企業會計準則第4號--固定資產》。所涉及的主要問題是，根據準則規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。針對近期有企業和會計師事務所提出，能否以使用有關固定資產產生的收入為基礎確定折舊的問題，本人偏向于準則規定，認為應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。

原因有二。其一，傳統的商業企業、生產企業，收入不僅受到生產活動（包括流程和工藝）、銷售活動、流程以及銷售量、銷售價格等因素的影響（其中銷售價格還受市場整體宏觀經濟環境、通貨膨脹等因素影響），而且與企業文化、品牌、市場競爭力和企業的人力資源都緊密相關，因此固定資產與收入的相關性不是足夠大，所以以收入為基礎確定折舊不能清楚反映固定資產能夠為企業帶來的預期利益；而服務業企業收入的絕大部分則依靠人力資源和服務模式等，固定資產占的比重更小；對于生產高度自動化的企業，固定資產占比大，其他因素占比相對小，在生產技術和勞動生產率既定的條件下，固定資產的投入與收入的關聯程度大。此類企業雖是發展趨勢，但在目前的市場中不具有普遍性，且此類關聯也包括在準則規定的與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式中。

其二，固定資產折舊的本質就是將一項長期資產變成每期的成本費用進行攤銷。某些企業平均來看收入波動大，或者在一段時間內收入很少，可能是受到市場供求關系或產品競爭力下降的影響，但該企業固定資產的投入、產出、使用和貢獻可能不變，所以以收入定成本的方法不可行。

三、企業會計準則解釋第11號--關于以使用無形資產產生的收入為基礎的攤銷方法（征求意見稿）

關于本條準則解釋，主要涉及《企業會計準則第6號--無形資產》。所涉及的主要問題是，準則規定企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。針對近期有企業和會計師事務所提出，能否以使用有關無形資產產生的收入為基礎進行攤銷的問題，本人偏向于準則規定，認為除個別情況外，企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，而不應以使用有關無形資產產生的收入為基礎進行攤銷。因為無形資產的攤銷與固定資產折舊本質相同，都是將長期資產攤銷為當期的成本費用，除非無形資產與企業的收入極大相關，可將收入作為攤銷的合理基礎，但這不適用于大多數企業，建議如有必要可列舉細類進行區分。

四、企業會計準則解釋第12號--關于提供關鍵管理人員服務的企業與接受該服務的另一個企業之間是否構成關聯方（征求意見稿）

關于本條準則解釋，主要涉及《企業會計準則第36號--關聯方披露》。所涉及的主要問題是，主體或其所在集團的成員為報告主體或報告主體的母公司提供關鍵管理人員服務的，該主體是報告主體的關聯方；但是，接受關鍵管理人員服務的主體與提供關鍵管理服務的主體之間的關聯方關系不具有相互性，前者不會僅僅因為其接受了管理服務，而構成后者的關聯方。換言之，提供關鍵管理人員的一方是接收方的關聯方，而接受關鍵管理人員的一方不是提供方的關聯方。對此，本人表示存在異議。

首先，從字面看來，關聯方關系即是一種相互關聯的關系。其次，準則規定，在企業財務和經營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，則他們之間存在關聯方關系。準則還規定，關聯方關系主要存在于：......主要投資者個人、關聯管理人員或與其關系密切的家庭成員......而關鍵管理人員，是指有權利并負責進行計劃、指揮和控制企業活動的人員。綜上，提供方如果提供了關鍵管理人員并得到接受方的認可，執行相關計劃和指揮的話，其實質可能已經構成控制與被控制或重大影響的情形，接受方所執行的指令很可能與提供方的經營目標、戰略方向相關聯，除非提供方與接受方的經營領域毫不相關，但這不符合實際。所以，近期有企業和會計師事務所提出“證券公司與其設立并管理的資產管理計劃是否關聯方的問題。即，證券公司在財務報告中是否將資產管理計劃作為關聯方，以及資產管理計劃在財務報告中是否將證券公司作為關聯方”的問題，在類似于證券公司這種純資本運作的行業，主體與其設立并管理的資產管理計劃的關系可能比一般企業構成的關聯方關系更密切，所以應作為關聯方。