BEPS框架下關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收問(wèn)題探討

摘 要：轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題是隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的增強(qiáng)以及跨國(guó)公司逐步增多的情況下日益突出的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的熱門話題。而B(niǎo)EPS行動(dòng)計(jì)劃無(wú)疑對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收問(wèn)題產(chǎn)生重要影響。本文介紹了關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的使用，并深入探討了BEPS新規(guī)則下企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)策。

關(guān)鍵詞：轉(zhuǎn)讓定價(jià)；BEPS；稅收

一、關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的使用及其風(fēng)險(xiǎn)

1.轉(zhuǎn)讓定價(jià)存在的原因

眾所周知，一個(gè)產(chǎn)品的價(jià)值是由價(jià)值鏈構(gòu)成的，而跨國(guó)企業(yè)會(huì)將價(jià)值鏈上的各個(gè)環(huán)節(jié)分散到全球各地，不同國(guó)家和地區(qū)負(fù)責(zé)不同的環(huán)節(jié)，例如：海外母公司對(duì)中國(guó)子公司銷售有形資產(chǎn)。其中，海外母公司負(fù)責(zé)材料的采購(gòu)、產(chǎn)品生產(chǎn)以及研究開(kāi)發(fā)，然后將產(chǎn)成品銷售給中國(guó)子公司，再由中國(guó)子公司負(fù)責(zé)產(chǎn)品銷售、售后服務(wù)以及市場(chǎng)推廣。最后由中國(guó)子公司將產(chǎn)品銷售給第三方客戶。

正是由于跨國(guó)企業(yè)這樣的商業(yè)模式，導(dǎo)致關(guān)聯(lián)交易的必然發(fā)生。如果產(chǎn)品的研究開(kāi)發(fā)、原材料采購(gòu)、市場(chǎng)推廣在同一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體內(nèi)部，部門之間不會(huì)交易，從而也就不需要進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)。而跨國(guó)企業(yè)的公司分布在不同的國(guó)家，例如上例中的中國(guó)子公司向海外母公司購(gòu)買產(chǎn)品時(shí)，由于是獨(dú)立的公司，賬目需要獨(dú)立核算，必然會(huì)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易。而關(guān)聯(lián)交易需要定價(jià)。隨著定價(jià)的不同，利潤(rùn)分割也就不同，企業(yè)的應(yīng)征稅款也就會(huì)隨著利潤(rùn)分割的情況有所變動(dòng)。

關(guān)聯(lián)公司在各國(guó)視同獨(dú)立企業(yè)征稅，企業(yè)在一國(guó)生產(chǎn)，另一國(guó)銷售，雖然對(duì)于企業(yè)而言只是不同的兩個(gè)環(huán)節(jié)，但是在一國(guó)的企業(yè)和在另一國(guó)的企業(yè)都是獨(dú)立的企業(yè)，由于牽涉到不同主權(quán)國(guó)家的稅權(quán)問(wèn)題，所以企業(yè)必須在兩國(guó)獨(dú)立納稅。在獨(dú)立納稅以后，企業(yè)可以進(jìn)行部分利潤(rùn)的分配，所以跨國(guó)公司具有轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，使其總體稅負(fù)減少。

2.轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅效應(yīng)

我們通過(guò)一個(gè)例子更好地理解跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅效應(yīng)。

假設(shè)某企業(yè)母公司在乙國(guó)，子公司在甲國(guó)，該企業(yè)獲得的總利潤(rùn)為100，甲、乙兩國(guó)的稅率分別為25%，45%。如表格中假設(shè)一所示，利潤(rùn)平均分布在甲乙兩國(guó)時(shí)，應(yīng)征稅款總額為12.5+22.5=35。如假設(shè)二，當(dāng)70的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到甲國(guó)，乙國(guó)將利潤(rùn)對(duì)應(yīng)調(diào)整為30的時(shí)候，企業(yè)的應(yīng)征稅款總額就降到了17.5+13.5=31。如假設(shè)三，當(dāng)70的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到高稅負(fù)的乙國(guó)，甲國(guó)將利潤(rùn)對(duì)應(yīng)降低到30的時(shí)候，企業(yè)的應(yīng)征稅款，總額達(dá)到了7.5+31.5=39，而可見(jiàn)，通過(guò)企業(yè)內(nèi)部定價(jià)，是可以使稅收發(fā)生轉(zhuǎn)移，降低集團(tuán)整體稅負(fù)的。

雖然站在企業(yè)的角度，企業(yè)內(nèi)部定價(jià)可能偏高或者偏低，未必是按照市場(chǎng)公允價(jià)格定價(jià)的。但這種定價(jià)偏高或偏低，不一定是為了避稅的目的，也可能是為了商業(yè)的目的，諸如可能是為了規(guī)避資金的匯率風(fēng)險(xiǎn)，保持子公司的收支平衡；也有可能是為給缺乏資本的實(shí)體注入資金。這種操作在客觀上會(huì)產(chǎn)生利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移。當(dāng)然，也會(huì)有部分企業(yè)通過(guò)定價(jià)來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，將利潤(rùn)從高稅國(guó)轉(zhuǎn)移至低稅國(guó)，從而達(dá)到集團(tuán)整體稅負(fù)降低的目的。

3.轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)

各國(guó)稅務(wù)局的征稅權(quán)一定程度上代表著國(guó)家的主權(quán)，雖然很多跨國(guó)公司通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)來(lái)減少稅負(fù)，但是如果設(shè)置得不科學(xué)、不嚴(yán)密，也會(huì)存在很大的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)可以通過(guò)一般購(gòu)銷，非購(gòu)銷（服務(wù)、專利、商標(biāo)、利息的收費(fèi)）等方式操縱關(guān)聯(lián)交易價(jià)格。高稅國(guó)企業(yè)買高賣低，低稅國(guó)企業(yè)買低賣高等方式將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅率的國(guó)家，如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的情況，這種稅收的轉(zhuǎn)移可能導(dǎo)致本國(guó)的稅源流失。因此稅務(wù)局有較充分的動(dòng)機(jī)對(duì)可疑的企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整。

站在稅務(wù)局的監(jiān)管角度，稅務(wù)局有足夠的理由懷疑企業(yè)通過(guò)定價(jià)來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，從而達(dá)到少交稅款的目的，而這種稅收的轉(zhuǎn)移可能導(dǎo)致本國(guó)的稅源流失。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的情況，就會(huì)進(jìn)行納稅調(diào)整。而進(jìn)行調(diào)整之后，企業(yè)不但沒(méi)有得到之前計(jì)劃好的轉(zhuǎn)讓定價(jià)利益，甚至還會(huì)付出其他成本。

比如在上個(gè)案例中企業(yè)的母公司在乙國(guó)獲得利潤(rùn)只有30的時(shí)候，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)有所懷疑，通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查程序，發(fā)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)該為50。因此認(rèn)定該企業(yè)定價(jià)是不合理的，并對(duì)該企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整，對(duì)多出的20的利潤(rùn)進(jìn)行補(bǔ)稅。但是要注意的是，這20可能已經(jīng)在甲國(guó)70的利潤(rùn)中征過(guò)一次稅了。如果甲國(guó)不做相應(yīng)的調(diào)減，則該企業(yè)的應(yīng)征稅款總額=70*25% +50*45%=40，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出利潤(rùn)平均分配時(shí)的征稅總額。因此如果企業(yè)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)應(yīng)對(duì)不合理，就有被雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)。

今年初，某跨國(guó)IT巨頭，補(bǔ)繳稅金額大致在15億元左右。而避稅方面，它使用的是稅負(fù)倒置，也就是跨國(guó)企業(yè)把母公司注冊(cè)在稅負(fù)較低的地方（國(guó)際避稅地）從而即逃避出資股東所在國(guó)的稅收又逃避子公司所在國(guó)的稅收。受此影響，當(dāng)年該公司季報(bào)上顯示，此次補(bǔ)交稅款造成了1.93億美元的所得稅支出，直接降低了38.91%的凈利潤(rùn)。

所以，雖然利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅看似誘人，但是一旦運(yùn)用不當(dāng)致使稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)整，企業(yè)不但無(wú)法享受轉(zhuǎn)讓定價(jià)的紅利，反而會(huì)大大增加成本支出。

二、BEPS框架下有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的新規(guī)則

BEPS項(xiàng)目是最舉世矚目的以及超過(guò)半個(gè)世紀(jì)以來(lái)國(guó)際稅收法規(guī)全球性變化的產(chǎn)物。轉(zhuǎn)讓定價(jià)處于變化的中心。而該項(xiàng)全球性改革的時(shí)間又恰好與中國(guó)內(nèi)地稅收法律的修訂同步，使得中國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)的修改及延伸后的結(jié)果能夠滿足作為世界發(fā)展最迅速的發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體之一所具備的需求，因此該BEPS項(xiàng)目的影響力更為深遠(yuǎn)。筆者建議跨國(guó)企業(yè)更加仔細(xì)地評(píng)估集團(tuán)全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)戰(zhàn)略以及在中國(guó)在其中扮演的角色。了解BEPS框架下有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的新規(guī)則，對(duì)企業(yè)而言無(wú)疑非常重要。

BEPS項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓定價(jià)工作包括三大實(shí)質(zhì)性的行動(dòng)計(jì)劃（行動(dòng)計(jì)劃8、9以及10）和一個(gè)文檔相關(guān)的行動(dòng)計(jì)劃（行動(dòng)計(jì)劃13）。行動(dòng)計(jì)劃8、9以及10的目標(biāo)就是修訂OECD指南以防BEPS的發(fā)生：理想化來(lái)說(shuō)，不僅是對(duì)獨(dú)立交易原則應(yīng)用的說(shuō)明，更是對(duì)不符合獨(dú)立交易原則時(shí)采用的“特別措施”的說(shuō)明。

具體而言，無(wú)形資產(chǎn)方面，最大一項(xiàng)變化是無(wú)形資產(chǎn)收益所有人的判定規(guī)則，從之前的法律所有人擁有無(wú)形資產(chǎn)收益所有權(quán)到現(xiàn)在的法律所有人并不一定擁有無(wú)形資產(chǎn)收益所有權(quán)，新的規(guī)則更加強(qiáng)調(diào)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)和利用作出的貢獻(xiàn)。

風(fēng)險(xiǎn)方面，報(bào)告指出，通過(guò)合同分配或約定的風(fēng)險(xiǎn)要根據(jù)企業(yè)實(shí)際承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的情況進(jìn)行調(diào)整。例如，即使合同約定當(dāng)事方承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，但如果其實(shí)際并不能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施控制或不具備承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)能力，那么相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)調(diào)整為實(shí)際控制風(fēng)險(xiǎn)并具備承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)能力的企業(yè)承擔(dān)。

對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的修訂，筆者認(rèn)為，跨國(guó)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)可能面臨更嚴(yán)格的監(jiān)管，因?yàn)楝F(xiàn)在中國(guó)和其他G20、OECD成員國(guó)都在逐步加強(qiáng)這方面的舉措，防止跨國(guó)公司利用規(guī)則漏洞，人為將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所創(chuàng)造的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至沒(méi)有創(chuàng)造價(jià)值的低稅率地區(qū)，從而造成稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。

三、企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策

BEPS本身就是二十國(guó)集團(tuán)（G20）對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)和稅基侵蝕這一國(guó)際間共同存在的稅務(wù)問(wèn)題而采取的一致行動(dòng)。從中可以看出，各國(guó)政府的主流是打擊不合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)以保護(hù)各國(guó)合法的稅基和稅權(quán)，總體利益是一致的。但是由于各國(guó)的實(shí)際情況不同，他們?cè)趫?zhí)行關(guān)聯(lián)交易的行政行為過(guò)程中，所采用的力度、方法是不一樣的。比如發(fā)達(dá)國(guó)家，其會(huì)更注重保護(hù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)和資本，而發(fā)展中國(guó)家則更注重保護(hù)自己的市場(chǎng)和勞動(dòng)力、生產(chǎn)力；資本充足國(guó)家更注重保護(hù)資本在全球的流通性和價(jià)值，而資本稀缺國(guó)家則更注重資本進(jìn)入后自身的利益。因此，不同的國(guó)家對(duì)于關(guān)聯(lián)交易總體上是一致的看法，但是由于各自情況的不同，各國(guó)之間會(huì)存在一些微小差異，很多跨國(guó)企業(yè)也正是通過(guò)這樣的差異來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的設(shè)計(jì)。

在新的規(guī)則下，企業(yè)該如何規(guī)避其中的風(fēng)險(xiǎn)呢？筆者認(rèn)為企業(yè)首先要重視這一問(wèn)題，重新審視現(xiàn)有的關(guān)聯(lián)交易模式和轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略。事實(shí)上，利用無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的問(wèn)題，早已進(jìn)入G20重點(diǎn)關(guān)注的名單之列，中國(guó)在這方面也已經(jīng)有了成功的案例。

同時(shí)，“走出去”企業(yè)在搭建海外投資架構(gòu)時(shí)，應(yīng)更多地關(guān)注海外投資公司功能、風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)和收益的匹配，因?yàn)椋瑑H擁有無(wú)形資產(chǎn)法律所有權(quán)或僅提供資金的“現(xiàn)金盒”，但沒(méi)有履行對(duì)無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)和利用的相關(guān)功能，其獲得收益的合理性將可能受到稅務(wù)機(jī)關(guān)更多地關(guān)注和調(diào)查；在簽署及執(zhí)行關(guān)聯(lián)協(xié)議時(shí)，要注意合同條款和實(shí)際交易行為的一致性，因?yàn)楹贤s定與實(shí)際行為不符的情況下，該交易將可能按照實(shí)際行為重新認(rèn)定。

此外，為了規(guī)避不必要的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)在確定關(guān)聯(lián)交易定價(jià)時(shí)，可以參照BEPS提出的風(fēng)險(xiǎn)分析方法，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的功能風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)情況進(jìn)行詳細(xì)的分析和認(rèn)定，合理地分配相應(yīng)的利潤(rùn)。而且，跨國(guó)企業(yè)在華子公司對(duì)外支付服務(wù)費(fèi)時(shí)，可通過(guò)六項(xiàng)測(cè)試（受益性測(cè)試，重復(fù)性測(cè)試，補(bǔ)償性測(cè)試，價(jià)值創(chuàng)造測(cè)試，需求性測(cè)試和真實(shí)性測(cè)試）來(lái)說(shuō)明服務(wù)費(fèi)支付的合理性和必要性。

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作者簡(jiǎn)介：孫艷，學(xué)校：中國(guó)地質(zhì)大學(xué)（北京），學(xué)院：人文經(jīng)管學(xué)院，專業(yè)：2014級(jí)會(huì)計(jì)專業(yè)本科生