“營改增”對土地增值稅清算的影響因素分析

文/樊其國

“營改增”對土地增值稅清算的影響因素分析

文/樊其國

“營改增”涉及稅制轉(zhuǎn)換和政策調(diào)整，計算土地增值稅的收入確認(rèn)和稅前扣除都與營業(yè)稅時代有所不同。“營改增”一系列新稅政的發(fā)布實施，如財稅〔2016〕36號、43號等，對土地增值稅清算產(chǎn)生了重要影響，土地增值稅稅負(fù)也隨之發(fā)生了明顯的變化。房企“營改增”不僅將營業(yè)稅改成了增值稅，同時還對土地增值稅清算造成直接影響，進而帶來土地增值稅清算規(guī)則的變化。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)若對財稅處理不當(dāng)，土地增值稅和土地增值額可能會有所上升，最終導(dǎo)致土地增值稅稅負(fù)的增加。筆者針對“營改增”后涉及的土地增值稅相關(guān)問題，對“營改增”后房企土地增值稅稅負(fù)的影響因素作專題分析，供房企納稅人參考和借鑒。

影響因素一：房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)不含增值稅

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》(財稅〔2016〕43號），對土地增值稅的規(guī)定為：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。

《北京市地方稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程》（北京市地方稅務(wù)局公告2016年第7號）第二十九條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)根據(jù)納稅人報送的清算資料，結(jié)合發(fā)票、普通住宅明細(xì)表和其他類型房地產(chǎn)明細(xì)表、商品房預(yù)售（銷售）許可證、測繪成果資料，核實房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。

《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關(guān)問題處理指引》（地稅函〔2016〕188號）第一條第一款規(guī)定：土地增值稅納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目取得的收入為不含增值稅收入, 其中：納稅人選用增值稅簡易計稅方法計稅的,土地增值稅預(yù)征、清算收入均按“含稅銷售收入/15%”確認(rèn)；納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的, 土地增值稅預(yù)征收入按“含稅銷售收入/ (1+11%)”確認(rèn)；土地增值稅清算收入按“(含稅銷售收入本項目土地價款×11%)/(1＋11%)”確認(rèn)，即納稅人按規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金, 應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入。含稅銷售收入是指納稅人銷售房地產(chǎn)時取得的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟利益。本項目土地價款是指按照財稅〔2016〕36號文規(guī)定, 納稅人受讓土地時向政府部門支付的土地價款 (如果一次受讓土地使用權(quán)，分期開發(fā)、清算的,則土地價款需要按照合法合理的方法進行分?jǐn)偞_認(rèn)）。

土地增值稅計稅依據(jù)問題發(fā)生變化。“營改增”后，由于原征收營業(yè)稅的納稅人在計算流轉(zhuǎn)稅時，稅基由營業(yè)稅的價內(nèi)稅變?yōu)樵鲋刀惖膬r外稅，所以計稅合計計算收入時，需要在計算增值稅時先將含稅收入換算為不含稅收入。由此可見，計算土地增值稅的收入變?yōu)椴缓鲋刀愂杖耄盃I改增”后納稅人因轉(zhuǎn)讓收入不含稅而比“營改增”前下降。

影響因素二：土地價款扣減銷售額減少的銷項稅金調(diào)增清算收入

納稅人按規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入。

影響因素三：免征增值稅的，確定計稅依據(jù)時不扣減增值稅額

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》(財稅〔2016〕43號）第五條規(guī)定，免征增值稅的，確定計稅依據(jù)時，成交價格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額。

影響因素四：土地價款的扣除不扣減土地抵減稅額

“營改增”后，國家稅務(wù)總局對于土地增值稅的申報專門下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》（稅總函〔2016〕309號），其中將“取得土地使用權(quán)所支付的金額”明確規(guī)定為“按納稅人為取得該房地產(chǎn)開發(fā)項目所需要的土地使用權(quán)而實際支付（補交）的土地出讓金（地價款）及按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用的數(shù)額”。因此，我們在計算土地增值稅時，收入可以按發(fā)票開具的不含稅銷售額計，扣除的土地價款仍可以按不扣減土地抵減稅額的金額計。納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目,且選用增值稅一般計稅方法計稅的,按規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,不調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時確認(rèn)的土地成本。

影響因素五：允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）第三條規(guī)定，《土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。由于房地產(chǎn)項目的成本費用構(gòu)成非常復(fù)雜，而可以扣除的開發(fā)成本主要是土地成本、建筑安裝成本、公共配套成本等，“營改增”后會造成土地增值稅“稅前扣除”的結(jié)果不一致，直接導(dǎo)致土地增值稅“稅前扣除”成本和費用的下降。例如：由于土地來源的多樣性，以及土地開發(fā)對于公共配套的捆綁條件等因素，勞務(wù)、土地開發(fā)成本、拆遷補償、公共配套成本難以認(rèn)定，這就導(dǎo)致此類成本均很難取得依法允許抵扣的進項發(fā)票，包括價款和可抵扣的增值稅進項稅額。進項稅額不計入成本費用，因此入賬的成本費用將下降，對企業(yè)利潤產(chǎn)生正向影響，而對于土地增值稅來說則是負(fù)面影響。“營改增”之后，土地增值稅的“扣除項目金額”中一般計稅方法中的進項稅額已經(jīng)抵扣，扣除項目金額不含進項稅額。簡易計稅方法中的不得抵扣進項稅額的扣除項目金額包含增值稅額。

影響因素六：扣除項目金額結(jié)合納稅人取得的憑證類型確認(rèn)

《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關(guān)問題處理指引》（地稅函〔2016〕188號）第一條第三款規(guī)定，對《土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目金額,在“營改增”后,應(yīng)按財稅〔2016〕43號文第三條規(guī)定處理,具體實際操作中可結(jié)合納稅人取得的憑證類型確認(rèn):（一）納稅人取得營業(yè)稅發(fā)票的，應(yīng)按發(fā)票所載金額確認(rèn)。（二）納稅人取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票等增值稅抵扣憑證的,應(yīng)按憑證所載的不含增值稅金額確認(rèn)。另外，納稅人如果發(fā)生不允許在增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額, 經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)后, 也可計入扣除項目金額。（三）納稅人取得增值稅普通發(fā)票的，應(yīng)按發(fā)票所載的含增值稅金額確認(rèn)。

影響因素七：扣除項目中“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”不包括增值稅

“營改增”后, 扣除項目與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，不含轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的增值稅。《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字〔1995〕6號）第七條明確，《土地增值稅暫行條例條例》第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體是指與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，即在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、印花稅。因此，土地增值稅納稅申報表中“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金” ，應(yīng)按納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時實際繳納的稅金數(shù)額（不包括增值稅）填寫。營業(yè)稅作為營業(yè)稅金及附加，屬于《土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定的可以列入扣除項目的“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”，但是“營改增”后繳納的增值稅不能作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”扣除，這將減少扣除項目，從而影響土地增值稅。

（作者單位：深圳稅橋稅務(wù)師事務(wù)所）