“營改增”對土地增值稅清算的影響因素分析

文/樊其國

“營改增”對土地增值稅清算的影響因素分析

文/樊其國

“營改增”涉及稅制轉換和政策調整，計算土地增值稅的收入確認和稅前扣除都與營業稅時代有所不同。“營改增”一系列新稅政的發布實施，如財稅〔2016〕36號、43號等，對土地增值稅清算產生了重要影響，土地增值稅稅負也隨之發生了明顯的變化。房企“營改增”不僅將營業稅改成了增值稅，同時還對土地增值稅清算造成直接影響，進而帶來土地增值稅清算規則的變化。房地產開發企業若對財稅處理不當，土地增值稅和土地增值額可能會有所上升，最終導致土地增值稅稅負的增加。筆者針對“營改增”后涉及的土地增值稅相關問題，對“營改增”后房企土地增值稅稅負的影響因素作專題分析，供房企納稅人參考和借鑒。

影響因素一：房地產轉讓收入確認不含增值稅

《財政部國家稅務總局關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》(財稅〔2016〕43號），對土地增值稅的規定為：土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。

《北京市地方稅務局土地增值稅清算管理規程》（北京市地方稅務局公告2016年第7號）第二十九條規定：納稅人轉讓房地產的收入包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。主管稅務機關應根據納稅人報送的清算資料，結合發票、普通住宅明細表和其他類型房地產明細表、商品房預售（銷售）許可證、測繪成果資料，核實房地產轉讓收入。

《廣州市地方稅務局關于印發2016年土地增值稅清算工作有關問題處理指引》（地稅函〔2016〕188號）第一條第一款規定：土地增值稅納稅人銷售自行開發的房地產項目取得的收入為不含增值稅收入, 其中：納稅人選用增值稅簡易計稅方法計稅的,土地增值稅預征、清算收入均按“含稅銷售收入/15%”確認；納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的, 土地增值稅預征收入按“含稅銷售收入/ (1+11%)”確認；土地增值稅清算收入按“(含稅銷售收入本項目土地價款×11%)/(1＋11%)”確認，即納稅人按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金, 應調增土地增值稅清算收入。含稅銷售收入是指納稅人銷售房地產時取得的全部價款及有關的經濟利益。本項目土地價款是指按照財稅〔2016〕36號文規定, 納稅人受讓土地時向政府部門支付的土地價款 (如果一次受讓土地使用權，分期開發、清算的,則土地價款需要按照合法合理的方法進行分攤確認）。

土地增值稅計稅依據問題發生變化。“營改增”后，由于原征收營業稅的納稅人在計算流轉稅時，稅基由營業稅的價內稅變為增值稅的價外稅，所以計稅合計計算收入時，需要在計算增值稅時先將含稅收入換算為不含稅收入。由此可見，計算土地增值稅的收入變為不含增值稅收入，“營改增”后納稅人因轉讓收入不含稅而比“營改增”前下降。

影響因素二：土地價款扣減銷售額減少的銷項稅金調增清算收入

納稅人按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,應調增土地增值稅清算收入。

影響因素三：免征增值稅的，確定計稅依據時不扣減增值稅額

《財政部國家稅務總局關于營改增后契稅 房產稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據問題的通知》(財稅〔2016〕43號）第五條規定，免征增值稅的，確定計稅依據時，成交價格、租金收入、轉讓房地產取得的收入不扣減增值稅額。

影響因素四：土地價款的扣除不扣減土地抵減稅額

“營改增”后，國家稅務總局對于土地增值稅的申報專門下發了《國家稅務總局關于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》（稅總函〔2016〕309號），其中將“取得土地使用權所支付的金額”明確規定為“按納稅人為取得該房地產開發項目所需要的土地使用權而實際支付（補交）的土地出讓金（地價款）及按國家統一規定交納的有關費用的數額”。因此，我們在計算土地增值稅時，收入可以按發票開具的不含稅銷售額計，扣除的土地價款仍可以按不扣減土地抵減稅額的金額計。納稅人銷售自行開發的房地產項目,且選用增值稅一般計稅方法計稅的,按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,不調減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本。

影響因素五：允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目

《財政部國家稅務總局關于營改增后契稅 房產稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〔2016〕43號）第三條規定，《土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。由于房地產項目的成本費用構成非常復雜，而可以扣除的開發成本主要是土地成本、建筑安裝成本、公共配套成本等，“營改增”后會造成土地增值稅“稅前扣除”的結果不一致，直接導致土地增值稅“稅前扣除”成本和費用的下降。例如：由于土地來源的多樣性，以及土地開發對于公共配套的捆綁條件等因素，勞務、土地開發成本、拆遷補償、公共配套成本難以認定，這就導致此類成本均很難取得依法允許抵扣的進項發票，包括價款和可抵扣的增值稅進項稅額。進項稅額不計入成本費用，因此入賬的成本費用將下降，對企業利潤產生正向影響，而對于土地增值稅來說則是負面影響。“營改增”之后，土地增值稅的“扣除項目金額”中一般計稅方法中的進項稅額已經抵扣，扣除項目金額不含進項稅額。簡易計稅方法中的不得抵扣進項稅額的扣除項目金額包含增值稅額。

影響因素六：扣除項目金額結合納稅人取得的憑證類型確認

《廣州市地方稅務局關于印發2016年土地增值稅清算工作有關問題處理指引》（地稅函〔2016〕188號）第一條第三款規定，對《土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目金額,在“營改增”后,應按財稅〔2016〕43號文第三條規定處理,具體實際操作中可結合納稅人取得的憑證類型確認:（一）納稅人取得營業稅發票的，應按發票所載金額確認。（二）納稅人取得增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票等增值稅抵扣憑證的,應按憑證所載的不含增值稅金額確認。另外，納稅人如果發生不允許在增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額, 經稅務機關確認后, 也可計入扣除項目金額。（三）納稅人取得增值稅普通發票的，應按發票所載的含增值稅金額確認。

影響因素七：扣除項目中“與轉讓房地產有關的稅金”不包括增值稅

“營改增”后, 扣除項目與轉讓房地產有關的稅金，不含轉讓房地產時繳納的增值稅。《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）第七條明確，《土地增值稅暫行條例條例》第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體是指與轉讓房地產有關的稅金，即在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅。因此，土地增值稅納稅申報表中“與轉讓房地產有關的稅金” ，應按納稅人轉讓房地產時實際繳納的稅金數額（不包括增值稅）填寫。營業稅作為營業稅金及附加，屬于《土地增值稅暫行條例》第六條規定的可以列入扣除項目的“與轉讓房地產有關的稅金”，但是“營改增”后繳納的增值稅不能作為“與轉讓房地產有關的稅金”扣除，這將減少扣除項目，從而影響土地增值稅。

（作者單位：深圳稅橋稅務師事務所）