銷售無產(chǎn)權(quán)的地下車位（庫）的稅費處理探討

康科鋒　王勇

摘 要：隨著我國房地產(chǎn)行業(yè)的不斷改革和發(fā)展，在銷售無產(chǎn)權(quán)車位的環(huán)節(jié)中是否申報繳納流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅費，尤其是土地增值稅的清算和企業(yè)所得稅的繳納，一直是困擾房企財會人員的業(yè)務(wù)處理。從法律和稅法的兩個層面分析，闡述房地產(chǎn)企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)中，需要申報繳納流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅費和企業(yè)所得稅。

關(guān)鍵詞：無產(chǎn)權(quán)；地下車位（庫）；銷售；增值稅；土地增值稅；房地產(chǎn)企業(yè)

中圖分類號：F812.42 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）03-0082-02

房地產(chǎn)企業(yè)銷售無產(chǎn)權(quán)的地下車位（庫），通常是與業(yè)主簽訂《地下車位銷售買賣合同》，合同當(dāng)中有明確的期限；或者是與業(yè)主簽訂地下車位的租賃合同，合同中約定：使用期限屆滿，房地產(chǎn)企業(yè)同意將該車位繼續(xù)無償提供給乙方使用，直到合同規(guī)定的期限前（與地上商品房的產(chǎn)權(quán)一致）。該合同實質(zhì)是將無產(chǎn)權(quán)的地下車位進行永久性轉(zhuǎn)讓，不存在使用期限的問題。在車位銷售買賣合同中約定；車位價款是一次性支付，不允許按揭貸款方式操作，車位價格在15萬～25萬元之間不等，與有產(chǎn)權(quán)的地下車位銷售價格相當(dāng)。購買方則擁有車位的使用權(quán)等其他權(quán)益，可以出租、轉(zhuǎn)讓等處置，不受房地產(chǎn)企業(yè)的管理、控制。銷售無產(chǎn)權(quán)的地下車位如何申報、繳稅？目前全國大多數(shù)地區(qū)有兩種操作方法：一種是按銷售地上商品房的處理方式計算稅費，另一種是按租賃不動產(chǎn)方式計算繳納稅費。

縱觀我國各省市的稅務(wù)征收辦法來看，各稅務(wù)機關(guān)多數(shù)采用第一種方式征稅方式，也就是銷售地下無產(chǎn)權(quán)的車位和銷售地上的商品上一樣對待，按照銷售商品房處理方式繳納銷售環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅（在這里主要討論與房地產(chǎn)行業(yè)有關(guān)的主要稅種，增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅）。

筆者認(rèn)為，銷售地下車位（包括人防地下車位）永久性使用權(quán)，按照會計上實質(zhì)重于形式原則，應(yīng)當(dāng)按照銷售開發(fā)產(chǎn)品的方式申報、繳納增值稅（以前是營業(yè)稅）、土地增值稅、企業(yè)所得稅等流轉(zhuǎn)稅，原因有以下幾點：

一、從法律的層面分析

1.根據(jù)《物權(quán)法》的規(guī)定：建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫應(yīng)當(dāng)首先滿足業(yè)主的需要。建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，由當(dāng)事人通過出售、附贈或者出租等方式約定。同時還規(guī)定，買賣雙方當(dāng)事人之間訂立有關(guān)不動產(chǎn)的設(shè)立、變更和消滅的銷售合同，自合同成立時成立，雖然沒有不動產(chǎn)的登記，但不影響合同的成立、生效。而現(xiàn)在大多數(shù)商品房在設(shè)計規(guī)劃時，都在銷售合同或者營銷策劃中約定，有適量的車位，尤其是地下車位，在不占用地上的土地面積和地上的建筑物區(qū)分所有權(quán)的公共部位。因此在地下車位所有權(quán)上，是房地產(chǎn)企業(yè)自行籌資、自行建造的，所以出售無產(chǎn)權(quán)的地下車位（庫），業(yè)主是需要自行購買，才能使用，房地產(chǎn)企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)中應(yīng)當(dāng)繳納流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的稅費。

2.根據(jù)《防空法》的規(guī)定，地下停車場在內(nèi)的人防工程均屬于國家所有，具體由人防辦管理。在現(xiàn)階段，在城市發(fā)展建設(shè)中可以利用人防工程為經(jīng)濟建設(shè)和居民生活服務(wù)，從而實現(xiàn)其自身價值。所以在實踐當(dāng)中，很多房地產(chǎn)企業(yè)在獲得有關(guān)行政部門審核同意后，在不降低人民防空工程防護能力的情況下，將這種人防工程改建為地下停車位使用，因此同樣是房地產(chǎn)企業(yè)自行籌資、自行建造、自行銷售的。房地產(chǎn)企業(yè)在銷售地上商品房時一并銷售地下車位，地下車位的銷售價格計入到地上商品房中，還有一種方式就是購買商品房，房地產(chǎn)企業(yè)無償贈送地下車位的銷售模式，不論房地產(chǎn)企業(yè)怎樣銷售，都是將無產(chǎn)權(quán)的地下車位（庫）按照銷售有處置權(quán)的方式進行處理的，需要繳納銷售環(huán)節(jié)的各項稅費。

二、從稅法的層面分析

1.增值稅。根據(jù)《增值稅暫行條例》和（財稅[2016]36號）的規(guī)定，納稅人將地下人防工程建成車位（庫）、車庫的，對外一次性出售或者出租若干年經(jīng)營權(quán)的，屬于提供不動產(chǎn)的租賃服務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；如果房地產(chǎn)企業(yè)一次性收取乙方地下車位的價款，視同轉(zhuǎn)讓開發(fā)產(chǎn)品的所有權(quán)，按照銷售不動產(chǎn)方式處理，同樣申報、繳納增值稅。

2.土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。根據(jù)條例規(guī)定，地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設(shè)施。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建造停車場（庫）等公共配套設(shè)施的，如果產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，或者是建成后有償轉(zhuǎn)讓的，其處理方式是計算確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本、費用和營業(yè)稅金。

不論是單獨建造的地下車位還是與地上商品房為一體的地下車位（含地下人防工程），在銷售環(huán)節(jié)中，不管雙方簽訂的銷售合同是一次性收取車位價款還是和商品房使用期限一致的方式收取租金的租賃合同，都體現(xiàn)了房地產(chǎn)企業(yè)具有實質(zhì)處置車位（庫）的權(quán)利，本著“誰受益、誰分?jǐn)偂钡脑瓌t，都應(yīng)該區(qū)分產(chǎn)品的類別、功能。按照會計上的配比原則，分別確認(rèn)地下車位收入、合理分?jǐn)偲涑杀竞唾M用及稅費，在土地增值稅清算中予以扣除，進而計算土地增值稅增值額。

3.企業(yè)所得稅。首先，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《所得稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，銷售無產(chǎn)權(quán)的地下車位使用費，取得的收入應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額進而繳納企業(yè)所得稅。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。本準(zhǔn)則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。”房地產(chǎn)企業(yè)銷售地下車位，一般是不再提供后續(xù)服務(wù)。基本不再管理和維護，而由乙方自由處置。不管房地產(chǎn)企業(yè)是捆綁銷售模式還是無償贈送的銷售模式，還是會計核算計入主營業(yè)務(wù)收入或者是其他業(yè)務(wù)收入，都應(yīng)當(dāng)視同銷售該車位確認(rèn)收入，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本、費用和稅費。其次，根據(jù)（國稅發(fā)[2009]31號）的規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)單獨建造的停車位（庫），應(yīng)當(dāng)單獨核算；或者是在小區(qū)內(nèi)建造地下車位或者車庫等公共配套設(shè)施的，公共配套設(shè)施屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，按照銷售地上商品房一樣處理，不管是單獨建造還是和商品房為一體的附著物，都應(yīng)當(dāng)單獨核算、匯總其相應(yīng)成本、費用和稅費，并確認(rèn)相應(yīng)的收入，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得稅。最后，根據(jù)《國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司房地產(chǎn)專業(yè)稅收答疑》的解釋規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)，地上的建筑物及其附著物（以下簡稱納稅人），都按照轉(zhuǎn)讓國有土地所有權(quán)計算土地增值稅，既然土地增值稅暫行條例的收入條件，也就同樣滿足企業(yè)所得稅的確認(rèn)收入，因此需要計入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，申報、繳納企業(yè)所得稅。

乙方雖然取得了無產(chǎn)權(quán)的地下車位（庫）（含人防工程），但在法律的層面上，其車位（庫）的所有權(quán)屬仍不屬于乙方所有，按照《契稅暫行條例》的規(guī)定，不用由乙方繳納契稅。

三、結(jié)論

根據(jù)以上分析，房地產(chǎn)企業(yè)銷售無產(chǎn)權(quán)的地下車位（庫）（包括人防地車位），應(yīng)當(dāng)作為銷售開發(fā)產(chǎn)品，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的收入、成本費用；對在銷售環(huán)節(jié)中應(yīng)當(dāng)繳納增值稅（“營改增”前繳納營業(yè)稅）、土地增值稅和企業(yè)所得稅，而不用繳納契稅。

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[責(zé)任編輯 陳丹丹]