企業所得稅匯算清繳異常指標的解析及啟示

■/方新華

企業所得稅匯算清繳異常指標的解析及啟示

■/方新華

在被稅務機關確定為自審對象之后，企業應高度重視自審工作，認真分析出現異常指標的原因，如實撰寫自審報告，盡力避免出現納稅風險。文章首先介紹了企業所得稅匯算清繳的概念和工作流程，對稅務機關列示的十一項異常指標進行較為詳實的解析，并闡述了異常指標對財務人員的啟示。

匯算清繳 異常指標 企業所得稅

企業所得稅的匯算清繳工作屬于企業年度財務工作的重點之一，它的政策性與時效性很強，工作內容涉及面廣且程序復雜。最近幾年，筆者在從事高校稅務會計教學的同時，還兼任一家財務公司的顧問。在輔導企業開展自審工作時，筆者發現許多財務人員對企業所得稅匯算清繳自審報告表中的異常指標認識不夠全面和深刻，導致其所填寫的自審報告表與真實情況有所出入，從而造成一定的納稅風險。

一、企業所得稅匯算清繳概述

（一）企業所得稅匯算清繳的含義

企業所得稅匯算清繳是指納稅人在納稅年度終了后在規定時期內，依照稅收法律、法規、規章及其它有關企業所得稅的規定，自行計算全年應納稅所得額和應納所得稅額，根據月度或季度預繳的所得稅數額，確定該年度應補或者應退稅額，并填寫年度企業所得稅納稅申報表，向主管稅務機關辦理年度企業所得稅納稅申報、提供稅務機關要求提供的有關資料、結清全年企業所得稅稅款的行為。

（二）企業所得稅匯算清繳的工作流程

企業所得稅匯算清繳的工作流程主要包括四個階段。

1.企業自主申報階段。《中華人民共和國企業所得稅法》第五十四條規定：企業應當自年度終了之日起五個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。具體地說，就是指企業依據稅法要求對會計報表中該增加的項目進行調增，對該減少的項目進行調減，最終確定全年應納稅額，并根據前一年度預繳的企業所得稅數額確定該年度應補或應退稅額，填寫年度企業所得稅納稅申報表，最終在該年的5月31日之前向主管稅務機關進行申報的行為。

2.稅務機關初審階段。在企業自主申報完成之后，稅務機關對企業的匯算清繳工作進行審核。一般來說，大部分企業的審核會獲得通過，只有少部分企業成為自審對象，需要自審的對象由各市、縣（區）國稅機關的所得稅部門在下列范圍內選擇：①匯算清繳結束后發現所得稅指標異常的企業；②日常管理中發現的有異常情況的企業。

3.企業自審階段。企業自審是指企業根據稅收相關法律法規，對自己已申報的材料進行自我審查。一般來說，主管稅務機關會在納稅申報系統中對企業的異常指標進行提示，企業可根據該提示進行自審。企業自審時需要填制《企業所得稅匯算清繳自審報告表》及《企業所得稅匯算清繳后續審核情況明細表》。

4.稅務機關重點審核階段。當企業自審工作結束后，稅務機關結合企業自審情況，有針對性地選擇部分企業開展重點審核。企業應積極配合主管稅務機關的審核工作，并根據要求填制《企業所得稅匯算清繳重點審核報告表》及《企業所得稅匯算清繳后續審核情況明細表》。

二、企業所得稅匯算清繳自審報告表中異常指標的解析

當企業被稅務機關確定為自審對象后，需要填寫《企業所得稅匯算清繳自審報告表》。2015年度的《企業所得稅匯算清繳自審報告表》中列出了十一項異常指標：低于行業平均應稅所得率和利潤率50%以上；主營業務增長率和應納稅額增長率異向變動超50%；連續虧損三年；企業所得稅申報收入與增值稅申報收入比對異常；企業所得稅申報表營業收入與損益表營業收入比對異常；享受稅收優惠；資產損失稅前扣除；有債務重組等重大涉稅事項；關聯交易比重較高，金額較大；不征稅收入金額較大；有彌補虧損、費用等跨年度結轉事項。下面就上述十一項指標作一一解析。

（一）低于行業平均應稅所得率和利潤率50%以上

應稅所得率的計算公式：應稅所得率=應納稅所得額/應稅收入額×100%。

利潤率的計算公式：利潤率=利潤總額/銷售收入×100%。

財務人員可按上述公式計算出本公司的應稅所得率和利潤率，并和行業平均應稅所得率和利潤率進行比較，判斷是否低于行業平均應稅所得率和利潤率50%以上。一般來說，以同期、同行業、同類型企業的平均應稅所得率和利潤率為基準，低于標準值50%為異常。該指標異常表示企業可能存在不計或少計銷售（營業）收入、多列成本費用、擴大稅前扣除范圍等問題。如果企業認為自己沒有問題，應該就收入、成本費用及扣除范圍等作出詳細說明。

財務人員應如何確定同期、同行業、同類型企業的平均應稅所得率和利潤率呢？企業所處行業不同，平均應稅所得率和利潤率會有所不同；另外，由于地區經濟存在發展水平差異，不同地區的行業平均應稅所得率和利潤率也會存在差異。因此，企業所對應的行業平均應稅所得率和利潤率的具體數字可咨詢當地主管稅務機關。行業平均應稅所得率和利潤率是由稅務機關根據行業稅源監控模型測算出來的。

（二）主營業務增長率和應納稅額增長率異向變動超50%

主營業務增長率=（本期主營業務收入－上期主營業務收入）/上期主營業務收入×100%

應納稅額增長率=（本期應納稅額－上期應納稅額）/上期應納稅額×100%

差異率=（主營業務增長率—應納稅額增長率）/應納稅額增長率×100%

財務人員可按上述公式計算出本公司的主營業務增長率、應納稅額增長率和兩者差異率，一般來說，主營業務增長率和應納稅額增長率是同方向變動的，即收入增加則稅額增加，如果存在以下三種異向變動的情況，就表示異常了。具體有如下：

第一，主營業務增長率和應納稅額增長率都為正時，比值＞1，且相差較大（差異率＞50%）；

第二，主營業務增長率和應納稅額增長率都為負時，比值＜1，且相差較大（差異率＜-50%）；

第三，主營業務增長率為正值，應納稅額增長率為負值。

該指標異常表示企業可能存在不計或少計銷售（營業）收入、多列成本費用、擴大稅前扣除范圍等問題。如果企業認為自己沒有問題，應該就收入、成本費用及扣除范圍等作出詳細說明。

（三）連續虧損三年

會計所指虧損是指財務報表中利潤總額小于零。稅法所指虧損不是企業財務報表中反映的虧損額，而是企業財務報表中的虧損額經主管稅務機關按稅法規定核實調整后的金額。一般來說，如果企業三年連續虧損，企業很難維持正常經營，除非股東繼續投入或者企業增加負債。對稅務機關來說，這種情況就屬于異常情況，說明企業可能存在不計或少計銷售（營業）收入、多列成本費用、擴大稅前扣除范圍、人為調節利潤等問題。如果企業認為自己沒有問題，應就連續虧損三年的原因做出詳細說明，特別是最近一年的經營情況。

（四）企業所得稅申報收入與增值稅申報收入比對異常

一般來說，企業所得稅申報的銷售（營業）收入和增值稅申報表的銷售（營業）收入是一致的。如果企業所得稅申報表中的銷售（營業）收入小于增值稅申報表中的銷售收入，則表示該指標異常。該指標異常說明企業可能存在少申報企業所得稅應稅收入的問題。如果企業有合適理由，應作出詳細說明。

（五）企業所得稅申報表營業收入與損益表營業收入比對異常

企業所得稅申報表與財務報表要求相符，其中一個重要指標就是企業所得稅申報表的營業收入與損益表的營業收入要求一致。如果企業所得稅申報表營業收入小于利潤表的營業收入，表示該指標異常，說明企業可能存在少申報企業所得稅的情況。如果企業不是故意為之，則有可能是填錯數字。針對這一情況，企業應作出詳細說明。

（六）享受稅收優惠

利用稅收優惠政策獲取稅收利益，以實現稅后利潤最大化，是企業實施稅收籌劃常用的方式。但是，如果企業不恰當地利用稅收優惠，就有可能造成國家稅款流失。因此，稅務機關會重點審核各類企業所得稅優惠。具體地說，稅務機關重點審核以下四個方面：第一，免稅收入、定期減免稅、優惠稅率、加計扣除、抵扣應納稅所得額、加速折舊、減計收入、稅額抵免和其他專項優惠政策是否按規定審批、備案問題；第二，有無減免稅條件發生變化，仍享受企業所得稅減免問題；第三，有無應稅企業向免稅關聯企業轉移利潤，造成應稅企業少繳企業所得稅問題；第四，有無免稅項目與應稅項目核算劃分不清等問題。企業應對照上述四個方面進行自審，判斷是否存在違規情況，并作出詳細說明。

（七）資產損失稅前扣除

《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）規定，“企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除；未經申報的損失，不得在稅前扣除。”無論是稅收優惠的審批事項或備案事項，還是資產損失的清單申報和專項申報事項，均屬于匯算清繳前必經的程序。因此，稅務機關會重點審核企業的資產損失是否按規定審批、扣除。如果企業自行計算扣除的資產損失，稅務機關會重點審核會計核算資料和內部審批證明。企業首先應自查有無資產損失情況，如果有資產損失情況，則應查詢有無履行審批或備案手續。依筆者多年從事企業所得稅匯算清繳工作來看，資產損失是稅務機關特別關注的事項。對此，企業財務人員對于資產損失的處理應慎之又慎，務必符合稅法相關規定。

（八）有債務重組等重大涉稅事項

“有債務重組等重大涉稅事項”是指債務重組、股權收購、資產收購、企業合并、分立等重大涉稅事項。由于債務重組、股權收購、資產收購、企業合并、分立等事項都會引起企業所得稅的增減變化，因此，企業需要在企業所得稅匯算清繳中有所披露。具體操作可依據如下法律法規：《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）、《財政部國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）、《財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號》。如果企業存在債務重組、股權收購、資產收購、企業合并、分立等重大涉稅事項，且在企業所得稅匯算清繳申報階段沒有進行披露的，則需要在自審階段進行詳細說明。

（九）關聯交易比重較高，金額較大

根據企業所得稅法相關規定，關聯方之間發生轉移資源或義務的事項，不論是否收取價款，均被視為關聯交易。在企業生產經營中，關聯交易難以避免，也有一定的合理性，但是不規范的關聯交易也容易產生稅務問題。對此，國家稅務總局出臺了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發[2009]2號），對企業的關聯交易進行稅務規范。稅務機關會重點審核以下兩方面的問題：第一，企業是否存在與其關聯企業之間的業務往來，不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；第二，關聯方企業的利息支出稅前扣除是否符合相關規定。如果企業的關聯交易比重較高、金額較大，就需要在企業所得稅自審報告中作出詳細說明。

（十）不征稅收入金額較大

不征稅收入是我國企業所得稅法中新創設的一個概念，是指從企業所得稅原理上講應永久不列入征稅范圍的收入范疇。不征稅收入具體包括：第一，財政撥款；第二，依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；第三，國務院規定的其他不征稅收入。如果不征稅收入金額較大，則企業在自審時需要作詳細說明。“金額較大”具體是指多少金額，可咨詢主管稅務機關。

（十一）有彌補虧損、費用等跨年度結轉事項

《中華人民共和國企業所得稅法》第十八條規定：企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。很顯然，彌補虧損會減少企業所得稅的繳納，稅務機關對此會給予特別關注。因此，企業發生彌補虧損的跨年度結轉，則在自審報告應作詳細說明。

受會計分期假設的影響，跨年度費用是企業較為常見的事項。根據稅法規定，企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算，但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。因此，企業應當按照權責發生制原則在費用支出的當年度進行賬務處理，跨年度取得原始憑證的時間只要不超過企業匯算清繳的時間，均可以稅前扣除。到次年5月底申報年度企業所得稅時仍未取得原始憑證時，應當調增應納稅所得額。如果企業存在跨年度費用，則需作詳細說明。

三、對財務人員的啟示

從上述對異常指標的解析來看，有些指標是由于企業經營的特點必然會出現的，比如企業存在債務重組、關聯方交易等事項；有些異常指標如果企業事先規劃就有可能不會出現，比如低于行業平均應稅所得率和利潤率50%以上、主營業務增長率和應納稅額增長率異向變動超50%、連續三年虧損；有些異常指標如果企業在自主申報階段已經申報清楚，就不必自審了。通過對十一項異常指標的解析，財務人員從中可得到兩點啟示。

（一）企業財務人員需要既懂財務又懂稅務

目前，我國企業所得稅應納稅所得額是采取間接法計算出來的，即先計算稅前會計利潤，然后將稅前會計利潤調整成企業所得稅應納稅所得額。稅前會計利潤是根據企業會計準則及其他財務會計制度計算的，而納稅調整是根據稅法相關規定進行的。因此，要想準確、完整做好企業所得稅匯算清繳工作，財務人員不但要精通財務會計知識，準確地計算出稅前會計利潤，而且還需要精通稅務知識，進行準確地納稅調整。在我國17個稅種中，企業所得稅是相對比較復雜的稅種，也是最令財務人員頭痛的稅種。對于企業來說，企業所得稅匯算清繳工作在初審階段就能獲得通過是最好的結果，但要做到這一點并不容易，只有企業在自主申報階段，準確、完整地填寫了相關申報表，充分披露了企業相關信息，才有可能不會成為自審對象。退一步說，即使企業成為自審對象，如果由既精通財務又精通稅務的財務人員來撰寫自審報告，也容易獲得稅務機關的審核通過。因此，財務人員同時精通財務和稅務知識是做好企業所得稅匯算清繳工作的基礎。

（二）企業財務人員需要重視財務預算及預算的執行

財務預算是一系列專門反映企業未來一定預算期內預計財務狀況和經營成果，以及現金收支等價值指標的各種預算的總稱，具體包括現金預算、預計利潤表、預計資產負債表和預計現金流量表等內容。在編制財務預算的過程中，要充分考慮企業所得稅涉稅事項，特別是可能出現的異常指標。比如在編制銷售預算時，可以結合“主營業務增長率和應納稅額增長率異向變動超50%”這一指標綜合考慮；在編制生產費用預算和期間費用預算時，可以結合“有彌補虧損、費用等跨年度結轉事項”綜合考慮；編制預計利潤表時，可以結合“低于行業平均應稅所得率和利潤率50%以上”、“連續三年虧損”和“有彌補虧損、費用等跨年度結轉事項”三大指標綜合考慮。總之，企業應事前做好規劃，完善年度預算，將企業所得稅涉稅事項充分考慮進去，做到財務預算與會計核算的緊密結合，根本上落實企業所得稅匯算清繳對財務工作的方向性指引作用。

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◇作者信息：杭州師范大學錢江學院，高級會計師，研究方向：稅法、稅務會計、納稅籌劃和會計信息化

◇責任編輯：劉小梅

◇責任校對：劉小梅

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1004-6070（2017）01-0018-04