“三步走”理清資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

■/王 燕

“三步走”理清資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

■/王 燕

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》規(guī)定，按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)對(duì)不同期財(cái)務(wù)報(bào)告的影響不同，區(qū)分為調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)，前者會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜。筆者結(jié)合在教學(xué)過程中的經(jīng)驗(yàn)，通過“找差異、做分錄、調(diào)報(bào)表”三步，并以所得稅為分界點(diǎn)來分析資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)在稅前、稅中、稅后對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響，以此完善其會(huì)計(jì)處理過程，并同時(shí)推廣到會(huì)計(jì)政策變更、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理。

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng) 調(diào)整事項(xiàng) 所得稅費(fèi)用

一、明確調(diào)整事項(xiàng)的處理原則——分析各報(bào)表中項(xiàng)目的性質(zhì)

《資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)》的出現(xiàn)將影響報(bào)告期的財(cái)務(wù)報(bào)表，按照準(zhǔn)則要求為滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求，應(yīng)針對(duì)之前已編制、尚未報(bào)送的報(bào)表中受影響的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。由于資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目體現(xiàn)的是某一時(shí)點(diǎn)（資產(chǎn)負(fù)債表日）的財(cái)務(wù)狀況，在報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益具有承接存續(xù)性的特點(diǎn)，即上期期末余額將結(jié)轉(zhuǎn)為下期期初余額，因此在調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)目金額時(shí)，調(diào)整分錄中仍通過其自身科目核算，如“可供出售金融資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)”、“盈余公積”等。

而利潤表反映的是某一期間的經(jīng)營成果，在報(bào)表中收入、費(fèi)用、利得、損失不具有承接存續(xù)性，即上期發(fā)生額不會(huì)影響下期發(fā)生額，在利潤表中利潤將不會(huì)被存續(xù)下來，而是由于凈利潤歸所有者所有的特點(diǎn)，最終其以留存收益的形式計(jì)入了資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益，被逐期在資產(chǎn)負(fù)債表中保留下來。因此在調(diào)整利潤表各項(xiàng)目金額時(shí)，調(diào)整分錄中應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算，而非自身科目，否則將會(huì)影響當(dāng)期的利潤而非報(bào)告期的利潤。

二、確定調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理程序——三步走

針對(duì)報(bào)告期財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整，首先分析影響報(bào)表的項(xiàng)目及金額，然后對(duì)應(yīng)各報(bào)表項(xiàng)目做調(diào)整分錄，最后調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目，具體分為以下三個(gè)環(huán)節(jié)。

（一）找差異

資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的出現(xiàn)必然影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果，因此需比較資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)出現(xiàn)之前已有的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和日后事項(xiàng)出現(xiàn)之后應(yīng)有的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果。具體表現(xiàn)為查找兩種狀況下（日后調(diào)整事項(xiàng)出現(xiàn)前與出現(xiàn)后）資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的差異和利潤表中收入、費(fèi)用、利得、損失的差異。值得注意的是，上述差異分別從稅前、稅中、稅后三個(gè)環(huán)節(jié)來查找。

（二）做分錄

1.稅前。由于日后事項(xiàng)的發(fā)生，若導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益增加的，則根據(jù)調(diào)增的差異借記資產(chǎn)、貸記負(fù)債和所有者權(quán)益，同時(shí)借記或貸記以前年度損益調(diào)整（費(fèi)用增加或收入減少在借方，費(fèi)用減少或收入增加在貸方）；若導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益減少的，則根據(jù)調(diào)減的差異貸記資產(chǎn)、借記負(fù)債和所有者權(quán)益，同時(shí)借記或貸記以前年度損益調(diào)整。值得注意的是，應(yīng)明確“以前年度損益調(diào)整”所代表的具體稅前損益類項(xiàng)目，以方便調(diào)整利潤表各項(xiàng)目。此環(huán)節(jié)的調(diào)整分錄為。

借：資產(chǎn)（或貸）

貸：負(fù)債（或借）

所有者權(quán)益（或借）

以前年度損益調(diào)整（或借）

2.稅中。結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》分析調(diào)整事項(xiàng)（通過稅前會(huì)計(jì)調(diào)整分錄可見）對(duì)“所得稅費(fèi)用”的影響，其由“當(dāng)期所得稅”（在此針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)為報(bào)告期）及計(jì)入所得稅費(fèi)用的“遞延所得稅”共同決定。

“當(dāng)期所得稅”按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，日后事項(xiàng)的出現(xiàn)在能夠影響應(yīng)納稅所得額的情況下，具體區(qū)分在報(bào)告期所得稅匯算清繳之前的可以調(diào)整報(bào)告期應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納所得稅額即“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”；而在報(bào)告期所得稅匯算清繳之后的則調(diào)整當(dāng)期（在此為調(diào)整事項(xiàng)出現(xiàn)期）應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納所得稅額，由于報(bào)告期報(bào)表尚未報(bào)出，則在報(bào)告期體現(xiàn)為未來，即通過“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”予以反映。

圖1 調(diào)整事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理”三步走“程序

“遞延所得稅”取決于暫時(shí)性差異，由于此前稅前分錄中對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的調(diào)整，導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值發(fā)生變化，而在計(jì)稅基礎(chǔ)不變的情況下，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的可抵扣暫時(shí)性差異（或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異）繼續(xù)擴(kuò)大或縮小，因此與之相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負(fù)債）將繼續(xù)增加或轉(zhuǎn)回。

此環(huán)節(jié)調(diào)整分錄中的“以前年度損益調(diào)整”，調(diào)整的項(xiàng)目為“所得稅費(fèi)用”。此環(huán)節(jié)的調(diào)整分錄為。

借：以前年度損益調(diào)整（或貸）

遞延所得稅資產(chǎn)（或貸）

貸：遞延所得稅負(fù)債（或借）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（或借）

3.稅后。經(jīng)過稅前損益、稅中所得稅費(fèi)用的調(diào)整，報(bào)告期的凈利潤將會(huì)被調(diào)增（或調(diào)減），調(diào)整后的凈利潤則會(huì)影響報(bào)告期期末的留存收益，具體表現(xiàn)為“盈余公積”和“未分配利潤”，其中“盈余公積”的調(diào)整比例應(yīng)按報(bào)告期（而非當(dāng)期）法定盈余公積和任意盈余公積的提取比例予以調(diào)整，剩余的作為未分配利潤，已做的股利分配方案不作調(diào)整。此環(huán)節(jié)的調(diào)整分錄為。

借：以前年度損益調(diào)整（或貸）

貸：利潤分配——未分配利潤（或借）

盈余公積（或借）

（三）調(diào)報(bào)表

根據(jù)調(diào)整分錄，對(duì)應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表中的項(xiàng)目，調(diào)增或調(diào)減報(bào)告期財(cái)務(wù)報(bào)表期末余額和本期發(fā)生額，當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表期初余額和上期發(fā)生額；若涉及附注內(nèi)容一并調(diào)整或說明。

值得注意的是，以前年度損益調(diào)整核算的內(nèi)容對(duì)應(yīng)利潤表中的具體項(xiàng)目須區(qū)分具體項(xiàng)目名稱。調(diào)整事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理程序——三步走具體如圖1所示。

三、方法拓展——政策變更、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》中對(duì)會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理要求，針對(duì)會(huì)計(jì)政策變更，國家法律要求和可追溯性分別選用追溯調(diào)整法和未來適用法；針對(duì)前期差錯(cuò)更正，差錯(cuò)的重要性和可追溯性分別選用追溯重述法和視同本期差錯(cuò)更正法。會(huì)計(jì)政策變更時(shí)所選用的追溯調(diào)整法要求經(jīng)過追溯調(diào)整后，所反映的信息視同該事項(xiàng)最初發(fā)生時(shí)即采用了新的會(huì)計(jì)政策；前期差錯(cuò)更正采用追溯重述法要求經(jīng)過重述后，所反映的信息視同該差錯(cuò)未發(fā)生；資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理要求經(jīng)過調(diào)整后，所反映的信息視同在報(bào)告期已出現(xiàn)。

可見追溯調(diào)整法、追溯重述法與資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的調(diào)整對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求存在相似性，均分別強(qiáng)調(diào)新政策出現(xiàn)后、差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)后、日后調(diào)整事項(xiàng)出現(xiàn)后經(jīng)過追溯使得最終提供的會(huì)計(jì)信息表現(xiàn)為此前新政策已實(shí)施、差錯(cuò)未發(fā)生、日后事項(xiàng)已存在下的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果。所以在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，均需分稅前、稅中、稅后三個(gè)階段通過“找差異、做分錄、調(diào)報(bào)表”三步走方能對(duì)其帶來的影響予以調(diào)整。

第一步，查找差異。具體表現(xiàn)為會(huì)計(jì)政策變更時(shí)需找“新政策與舊政策”之差，差錯(cuò)更正需找“正確與錯(cuò)誤”之差，資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)需找“日后事項(xiàng)出現(xiàn)前與出現(xiàn)后”之差。

第二步，做調(diào)整分錄。三者的調(diào)整分錄均需通過稅前、稅中、稅后三個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行編制。值得注意的是，會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理涉及到損益類賬戶需用“利潤分配——未分配利潤”代替，而前期差錯(cuò)更正和資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理涉及到損益類賬戶時(shí)則用“以前年度損益調(diào)整”代替，最終再轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”。

第三步，調(diào)報(bào)表。針對(duì)會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正需要追溯調(diào)整至比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期期初（資產(chǎn)負(fù)債表）和年度（利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表）相關(guān)項(xiàng)目的金額；針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，若被證明的事項(xiàng)發(fā)生在報(bào)告期則需要調(diào)整報(bào)告期期末和本年度報(bào)表中相關(guān)項(xiàng)目的金額，若被證明的事項(xiàng)發(fā)生在報(bào)告期前期則與前兩者相同，需要追溯至調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期期初和年度相關(guān)項(xiàng)目的金額。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)〔S〕.2006-2-15.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正〔S〕.2006-2-15.

[3]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅〔S〕.2006-2-15.

[4]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)〔M〕.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2016.

◇作者信息：鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系

◇責(zé)任編輯：何 眉

◇責(zé)任校對(duì)：何 眉

F275.5

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1004-6070（2017）01-0033-03