關于《政府會計準則》的梳理和探微

■/梁畢明 尹慧敏

關于《政府會計準則》的梳理和探微

■/梁畢明 尹慧敏

文章重點研究了政府會計準則基本準則的產生背景及發展歷程、政府會計準則與企事業會計準則的比較，以及實施政府會計準則可能會遇到的障礙。

收付實現制 權責發生制 政府會計準則 政府會計體系

一、《政府會計準則——基本準則》的簡要綜述

2017年1月1日施行的《政府會計準則——基本準則》是我國會計發展史上一個重要的里程碑，是落實黨的十八屆三中全會提出的“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”而頒發的基本準則?！痘緶蕜t》的實施對深化政府會計制度改革、打造服務型政府、實現執政為民目標具有至關重要的意義。

自改革開放以來，我國政府的會計領域一直實行以收付實現制為核算基礎的預算會計標準體系。收付實現制雖然能夠真實反映政府部門收入支出的情況，但是不能對政府的全部成本進行有效的估計，導致政府對未來成本的發展未能完全掌握在可控范圍之內，不能科學地反映政府的運營績效。

隨著國際上會計制度和準則的發展，許多發達國家已經在相關政府部門實行了權責發生制，而我國近年來全國人民代表大會及相關專家也不斷呼吁對政府會計進行改革。此次在基本準則方面的創新，可以深化會計制度的改革，有利于更好的進行成本預算，進而達到執政為民的目的，使政府會計與國際化會計接軌。

我國會計準則的產生發展也不是瞬間產生的，其發展歷程見表1。

二、與《企業會計準則》具體準則——固定資產的比較

《政府會計準則》和《企業會計準則》對固定資產的規定各有不同，《政府會計準則》與《企業會計準則》對固定資產的規定對照表（見表2）。

（一）固定資產購置比較

《準則》規定固定資產是指政府會計主體為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的，使用年限超過1年（不含1年）、單位價值在規定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產，一般包括房屋及構筑物、專用設備、通用設備等。單位價值雖未達到規定標準，但是使用年限超過1年（不含1年）的大批同類物資，如圖書、家具、用具、裝具等，應當確認為固定資產，一般包括房屋及構筑物、專用設備、通用設備等。公共基礎設施、政府儲備物資、保障性住房、自然資源資產等，適用其他相關政府會計準則。

在《政府會計準則》與《企業會計準則》中對固定資產購置時的規定有很多相同之處，但《政府會計準則》在借鑒《企業會計準則》的同時也考慮了自身的特點。《政府會計準則》和《企業會計準則》中都規定固定資產應當按照成本進行計量，二者外購固定資產成本的構成、融資租賃和自行建造固定資產的成本規定也完全一致，但《政府會計準則》中對在原有固定資產基礎上進行改、擴建及修繕后的固定資產及已交付使用但尚未辦理竣工決算的固定資產的規定進行了詳細的說明和闡述，對固定資產的成本計量作出更為詳細的說明，相對《企業會計準則》更全面。《政府會計準則》中對捐贈和置換取得的固定資產的規定比《企業會計準則》具體詳細，但《企業會計準則》中對固定資產成本的借款費用也有更多的說明。

表1 我國會計準則的發展歷程

表2 固定資產規定對照表

（二）固定資產使用比較

《政府會計準則》和《企業會計準則》對固定資產折舊進行闡述，內容基本一致，但在折舊概念中《企業會計準則》會考慮固定資產預計凈殘值，與使用壽命相同一經確定不得更改，而《政府會計準則》并未作出規定，二者對不計提折舊的固定資產范圍也不同。《政府會計準則》中不計提的折舊還有文物和陳列品、動植物、圖書、檔案、單獨計價入賬的土地、以名義金額計量的固定資產。在對資產使用壽命的因素中政府會計參考了企業會計的內容，但在折舊方法中政府會計并沒有采用雙倍余額遞減法和年數總和法，因為由于政府中固定資產折舊分配的影響，要考慮的因素不能被充分考慮和反映?！墩畷嫓蕜t》對提足折舊的固定資產和改、擴建、修繕原因延長使用壽命的處理進行了詳細的說明，而《企業會計準則》要求對固定資產的使用壽命，預計凈殘值和折舊方法的復核在《政府會計準則》中并未提及。

（三）固定資產的報廢處置

《政府會計準則》和《企業會計準則》對出售、轉讓、報廢固定資產或者毀損的處理都是將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額，盤虧造成的損失也都計入當期損益。政府會計對報經批準對外捐贈、無償調出固定資產另有明確規定，按規定報經批準以固定資產對外投資的規定也是企業會計沒有明確規定的。在企業會計中有持有待售固定資產和固定資產后續支出的明確規定。

三、與《事業單位會計準則》的比較

《政府會計準則》的改革有很多優于《事業單位會計準則》和制度的地方，但二者各有特點，有相同之處又有很大的不同點，都具有趨同性和基本一致的理論指導，事業單位會計有更多的局限性和需要改善的地方。

（一）章節和總則的區別

《基本準則》有六個章節，由于它的作用是作為統馭，所以在章節分類時把政府預算會計要素和財務會計要素分開，然后在章節里介紹所需的核算要素，但是《事業單位會計準則》中將會計核算需要的要素作為新的章節。

《事業單位會計準則》是在《會計法》的基礎上撰寫的，而《政府會計準則》中基本準則是在《會計法》和《預算法》的基礎上撰寫的，其作用是規范核算原則以及內容。政府和事業單位是不同的單位，所以撰寫的目的是有區別的，《基本準則》針對的是政府的會計核算。《事業單位會計準則》針對的事業單位的會計核算。在適用范圍方面，基本準則的適用范圍要大得多，覆蓋范圍要更廣。在會計基礎上兩者也有差異，《事業單位會計準則》只是使用單一的收付實現制核算方式，而《基本準則》采用兩種核算方式，財務會計采用權責發生制的核算方式；預算會計使用的是收付實現制核算方式。

（二）會計信息質量要求和會計要素之間的區別

《事業單位會計準則》提出了六大會計信息質量的要求，而《基本準則》在完善這六大要求的同時，還明確規定了注重實質而非形式的要求，使信息質量更具保障。

在《基本準則》中不論是預算會計還是財務會計都使用“3+5”的核算方式，同時也介紹了核算方式的要素的含義以及確認所需的條件?！妒聵I單位會計準則》的要素介紹的更為詳細，共有五大要素，并用五個章節分別講解；同時將要素的核算方式做了更詳細的分類，規定需要明確給出會計科目以及對應的含義，這樣不僅提高了核算的權威性，也便于理解與操作。《基本準則》對于收入和費用的定義更加全面，大到政府部門、小到各個單位，詳細介紹了在操作過程中可能會出現的情況；而《事業單位會計準則》針對的只有部門，有一定的局限性，只是包含資金層面的流入與損耗。

（三）計量屬性、報告和附則

《政府會計準則——基本準則》中對資產和負債的計量屬性有了相關規定和應用指導，規定了資產的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現值、公允價值和名義金額，負債根據歷史成本、現值和公允價值進行計量。在《事業單位會計準則》中對固定資產確認按照取得時的實際成本計量，負債按照合同金額或實際發生額進行計量。相比之下《基本準則》在實際中的可操作性更為全面，與《國際政府會計準則》和《企業會計準則》更為接近，這就要求會計人員提供的會計信息必須與經營預測、決策具有相關性，準確及時反映經濟前景，使用現行成本或未來現金流入量現值。

《基本準則》中政府報告包括政府決算報告和政府財務報告，分別反映預算執行情況和財務狀況，事業單位的財務報表要求既反映財務狀況又反映預算執行情況。在附則中《基本準則》對于會計信息使用者理解和使用會計核算等問題進行了詳細的說明，《事業單位會計準則》的附注對不同類型事業單位適用準則進行補充規定。

（四）固定資產的比較

1.格式和內容的完整性。《事業單位會計準則》對固定資產的闡述只有第三章，而《政府會計準則》的章節編排更為詳細具體，《政府會計準則第3號固定資產》中對固定資產的確認、計量、處置和披露進行了詳細的規定和說明，并且與《企業會計準則》基本完全一致，對固定資產的定義進行了微調，增加了控制的概念和原因，并突出了確認的概念。

2.增加了更多具體條款?！妒聵I單位會計制度》中并未對文物和陳列品、動植物、圖書、檔案、單獨計價入賬的土地、以名義金額計量的固定資產進行不計提折舊的說明，而《政府會計準則》不僅有這些規定外，還增加了評估價、資產計價和入賬價值的確定，對為了建造固定資產專門的借款利息的資本費用化問題做了詳細的說明和界定。

四、《政府會計準則》實施中可能存在的障礙

（一）實施《政府會計準則》可能存在職業判斷等難點

政府綜合財務報告的編報對象是財政部門，大部分工作都是在財政部門內部進行的，但許多按權責發生制確認的事項需要從預算單位另外取數。因為沒有制定相關的各部門權責的整體改革方案，所以有關預算單位對政府綜合財務報告的目的和所提供數據的作用了解很少，而且由于相應的制度約束和審核機制不夠完善，在工作中，不能夠得到預算單位積極的配合，所以得到的數據不論完整性還是準確性都可能會存在一些偏差。

1.轉換成本高?！皩嵤嘭煱l生制會計存在困難,采用權責發生制會計系統需要對現有資產認定和計價,要創建新的會計系統。信息使用者進行專業培訓和技能培養,這些活動的執行成本比較大”。

2.確認和計量較為復雜。“權責發生制會計系統由于存在復雜性，所以可能會成為隱藏和扭曲事實的工具”。如果會計人員的職業判斷水平和專業技能達不到權責發生制會計的標準時,實施權責發生制會計就會造成很大的職業風險，所以，需要會計人員具有一定的管理技能和職業判斷能力。

3.提供的非財務信息?！耙驗檎哪繕耸歉嗟幕I集資源，以便更好服務，所以，凈利潤0以及每股收益0不是作為政府衡量業績的指標”。一般情況下，當評估政府業績時,需要大量的財務與非財務的業績指標，所以，如果只經過權責發生制會計提供的財務信息去評測政府活動是不科學的?？梢钥闯?，兩種模式各有利弊，收付實現制會計對核算政府預算資金的管理存在優勢，“而權責發生制會計可以更好地表現政府成本和績效的信息”，兩種模式都有他們計量的重點，不一樣的會計模式可以滿足不同的管理需求，收付實現制會計在控制預算方面發揮很大的作用,這些作用是權責發生制會計無法替代的，因此，我國政府要結合政府會計所處的會計發展階段和會計具體環境，找出公共部門相應的技術手段來制定有效的會計系統和模式。

（二）實施《政府會計準則》尚需時間準備和完善

1.工作人員要重新學習使用。當《基本準則》實施后，相關工作人員要重新掌握和使用政府會計規范，因為當《基本準則》實施后，會產生新的預算會計體系，這就要求會計工作人員重新學習和區分。當《基本準則》實施時，會計人員要能夠擁有相應的能力以便更好的服務群眾，對于記賬，在錄入數據時，要把收付實現制和權責發生制兩個核算方式計算的數據一并記錄到相應的會計科目中，這樣才能確保這兩種核算方式所產生數據是在同一種標準下進行的，有一定的難度，需要更高水準的會計人員。

2.負債準確信息要比政府資產更難獲取?！痘緶蕜t》實施后，會使政府資產和負債范圍變得更大，這樣對于政府單位預算管理和財務管理有更好的促進作用。所以，未來的工作重點是加大資產的清查和負債的管理。《企業會計準則》中資產的主體是企業，《政府會計準則》中資產的主體是政府，從定義的范圍我們可以知道，《政府會計準則》使用的范圍更廣泛。在編制資產負債表的過程中，政府會計會遇到很多的困難，編制過程也相對復雜一些。然而在對負債進行管理的過程中，因為負債不像固定資產那樣有準確的數據真實存在，所以在清查過程中，還是會存在瞞報漏報的情況，降低了負債計量的精準性。在填寫財務報表的時候，數據的準確性無法得到保障，也會對財務報表的真實性產生影響，這樣就違背了政府《基本準則》制訂的目的。所以，在對資產與負債進行管理時要細化，這樣才能發揮其真正的價值。

3.政府綜合財務報告編制較為困難。雖然政府綜合財務報告與企業綜合財務報表的編寫基礎是相同的，但是政府會計主體的范圍要大于企業會計的范圍，因為政府會計在編寫方法上與企業會計是不完全相同的。政府綜合財務報告的編寫在多個地方是在企業綜合財務報表的基礎上完成的。政府合并報表是政府綜合財務報告在編制的過程中最為困難的。在政府合并報表的過程中，抵消事項相對較難解決，而企業會計研究中，抵消事項只是在母公司和子公司之間會出現。政府會計抵消事項要比企業的合并抵消事項復雜得多，政府的抵消事項包含內部之間的往來以及內部撥款，并且在實際操作過程中，也要涵蓋內部投資和內部交易。在內部投資這一項中，由于國有獨資企業數量很多，大多數規模較大，所以合并抵消事項所產生的合并業務會出現很多重合的地方，會對合并造成阻礙。而且政府綜合財務報告的級次很多，各級抵消事項基本無法在本級財務報告中完成抵消，這也是一個較難解決的困難。所以在本級不能解決的合并抵消事項可以計入本級財務報告，逐級向上級部門報告。這樣得到的數據會更為準確，但是這種方法是否可以在實踐中發揮作用，還需要進一步觀察，需要通過更多的實踐來考察它的可行性。

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◇作者信息：吉林財經大學會計學院

◇責任編輯：張力恒

◇責任校對：張力恒

F23

A

1004-6070（2017）01-0025-05

本文系吉林省社會科學基金項目：吉林省推進制造業轉型升級的著力點研究（2016B115）的階段性研究成果。