外貿企業與生產企業出口退稅的會計核算

■/艾美晨 趙健雄

外貿企業與生產企業出口退稅的會計核算

■/艾美晨 趙健雄

中國出口稅收政策表現為多樣性，出口退稅機制也在實踐中不斷調節變動，對會計核算產生了重要影響。但由于出口退稅的計算方法復雜難懂且會計處理本身存在著不足，一直是會計實務中的一個難點。本文就生產企業的自營出口方式和外貿企業采購貨物出口方式采用的增值稅退稅計算方法進行會計處理并比較分析，進而提出改進策略，使之更便于操作。

出口退稅 外貿企業 生產企業

出口退稅的處理是會計核算、企業經營管理的一個重要的方面，也是生產和外貿企業十分常見的一種業務。如果企業能夠準確地理解和使用相關政策，就能相應的降低成本開支，在競爭中快速發展。然而因為出口退稅政策存在不一致性，導致實際工作中的核算難度增加，通過對外貿企業和生產企業在增值稅出口退稅方面相關問題的分析對比，利用實例進一步說明如何簡化出口企業增值稅出口退稅部分的核算。

一、我國現行增值稅出口退稅政策

我國《出口貨物退（免）稅管理辦法》規定了兩種退稅計算辦法：第一種是“免、抵、退”辦法，主要適用于自營和委托出口自產貨物的生產企業；第二種是“先征后退”辦法，主要適用于收購貨物出口的外（工）貿企業。簡而言之，國家規定的方法就是：內資生產企業等從內銷產品的銷項稅額中抵減，如果因出口比重過大，企業在規定期限內不足以抵減的，不足部分可予以退稅；外貿出口由國家退稅。

二、生產企業出口退稅會計核算

（一）“免、抵、退”稅政策

根據《財政部、國家稅務總局關于進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》規定：實行“免、抵、退”稅管理辦法的“免”稅，是指對生產企業出口的自產貨物，免征本企業生產銷售環節增值稅；“抵”稅，是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅款；“退”稅，是指生產企業出口的自產貨物在當期內應抵頂的進項稅額大于應納稅額而未抵頂完的稅額，經主管退稅機關批準后，予以退稅。

（二）會計處理

1.對于當期免抵退稅不得免征與抵扣稅額的會計分錄：

免抵退稅不得免征和抵扣稅額=貨物出口價×人民幣外匯牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

借：主營業務成本

貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）

2.對于應退稅額和免抵稅額的會計分錄：

（1）如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則：當期應退稅額=當期期末留抵稅額，當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額。

（2）如當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額，則：當期應退稅額=當期免抵退稅額，當期免抵稅額=0。

借：其他應收款—應收退稅款

應交稅費—應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）

貸：應交稅費—應交增值稅（出口退稅）

（三）業務核算案例

某工廠本月購入原材料價款20000元，支付增值稅3400元，本月在國內銷售產品占20%，銷項稅額1360元，本月對外出口銷售產品占80%。其銷項稅額不足以抵補進項稅額2040元（3400-1360），應由國家退稅。而實際上本月出口產品應抵扣增值稅2720元（3400×80%），扣除國家退稅2040元后，有680元用內銷產品銷項稅額抵扣了。有關分錄如下：

1.計算當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額。當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=20000×（17%-9%）×80%=1280元，

借：主營業務成本 1280

貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）1280

2.計算當期應退稅額和免抵稅額。出口產品應抵扣的增值稅=3400×80%-1280=1440元，其中，由內銷產品抵減的進項稅額為680元，由國家退稅抵減的進項稅額為760元。

借：其他應收款—應收退稅款 760

應交稅費—應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額） 680

貸：應交稅費—應交增值稅（出口退稅） 1440

從上述例子可以看出，在核算時，進項稅額被分為三部分，分別是：出口抵減內銷應納稅額、進項稅額轉出、出口退稅。其中的出口退稅又被分為兩部分，分別為其他應收款—應收退稅款和應交稅費—應交增值稅的借方，出口抵減內銷產品應納稅額。如果該廠本月銷項稅額超過本月應抵減的進項稅額，則國家不僅不予退稅，企業還應向國家上交部分銷項稅額。

三、外貿企業出口退稅會計核算

（一）“先征后退“政策

根據相關規定，外貿企業實行的是“先征后退”計算方法。收購出口貨物先行征收，出口后憑增值稅專用發票上注明的金額，作為申報退稅的依據，辦理退稅，其計算的征、退稅之間產生的差額計入成本。

（二）會計處理

1.購進貨物時，

借：庫存商品

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

2.申請退稅時，進項稅轉出=當期外銷不含增值稅收購金額×（征稅率-退稅率），

借：主營業務成本

貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）

3.根據應退稅額做的會計分錄。應退稅額=當期外銷不含增值稅收購金額×退稅稅率，

實退稅額=應退稅額-內銷產品納稅額，

借：其他應收款—應收退稅款

貸：應交稅費—應交增值稅（出口退稅）

（三）業務核算案例

某工廠本月購入產品價款20000元，支付增值稅3400元，本月在國內銷售產品占20%，收入為5000元，對外出口銷售產品占80%，退稅率為9%。有關分錄如下：

1.申報出口報稅時，進項稅轉出=16000×（17%-9%）=1280元，

借：主營業務成本 1280

貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）1280

2.計算應退稅額，應退稅額=16000×9%=1440元，實退稅額=1440-（5000×17%-680）=1270元，

借：其他應收款—應收退稅款 1270

貸：應交稅費—應交增值稅（出口退稅）1270

從上述核算方法可以看出，進項稅額分為了兩部分：進項稅額轉出、出口退稅。當外貿企業存在內銷時，出口退稅減去內銷應納稅額為實退稅額。

四、生產企業出口退稅及外貿企業出口退稅的比較

（一）退稅額計算基數不同

生產企業要先采購原材料或半成品，后經過一系列加工才能形成可銷售的產品，在現實生活中，稅務機關很難核查內外銷原材料的比例，因此是以包含成本價和毛利潤之和的計稅價為基數進行計算。而外貿企業主要業務是采購產品直接出口，稅務機關能容易的區分內外銷比例，所以僅使用商品進價為基數進行計算，由于基數的大小不同，兩種企業的進項稅轉出額不等，即生產企業出口同樣產品所獲得出口退稅額將小于外貿企業所獲得的出口退稅額。

舉例說明：一個集團公司中有一家生產企業和一家外貿企業，方案一，生產企業出口自產產品100噸，每噸出口價4000美元（當日匯率為1美元＝7.2元人民幣），出口銷售收入288萬元人民幣，取得的增值稅專用發票注明的價款為210萬元，進項稅額為35.7萬元，該產品的征稅率17%，退稅率為11%。方案二，如果該企業沒有將此批貨物直接出口，而是以278萬元（含稅）的價格賣給同一集團內外貿企業，外貿企業再以同樣的價格288萬元出口到境外。

經過一系列核算，方案一的退稅額為184200元，方案二的退稅額為214435.90元，由外貿公司可獲得的退稅額261367.52元減去生產企業應繳納的增值稅46931.62元得來。從計算結果中能看出，計算基數不同，退稅額會產生一定的差異。

（二）進料加工出口退稅的差異

在進料加工方式下，生產企業同樣適用“免抵退”方法。生產企業從國外進口原材料用于加工后出口，進項稅額轉出是出口產品價格減去進口材料價格乘以征退稅率的差。而對于外貿企業來說，由于進料加工跟一般貿易出口沒有差別，退稅額等于國內購進材料價格加加工費后乘以出口退稅率。

五、相關問題改進策略

（一）取消計算基數差異

出口退稅主要目的是保證各國在開展出口貨物貿易的過程中競爭的公平性。然而，在生產企業自營出口模式下，從原材料購進后的每個環節，都得承擔征、退稅率之差額產生成本。而對外貿公司來說，只有在購入環節才會承擔這部分征、退稅之差的成本。生產企業與外貿企業在出口退稅方面的差別，顯然無法體現出政策的公平性，這也會影響企業的經營狀況，打擊其積極性。從根本上來看，生產企業與外貿企業存在差異的真正原因是在計算出口退稅額的時候兩類企業實行了不同進項稅轉出基數，從而導致計算結果的差異。因此，筆者認為兩種模式的企業可以統一按出口價格計算進項稅轉出額，出口價格即出口報關價。從計算的簡便性來看，兩企業都按出口價格計算比按成本計算會更易操作。

（二）簡化會計科目

出口退稅的計算方法復雜難懂，這不僅是因為計算的復雜，更是部分會計明細科目名稱類似且過長，例如生產企業核算過程中，從購入原材料到銷售完成，用到最多的科目就是應交稅費，它的明細科目更是有“進項稅額”、“進項稅額轉出”、“出口抵減內銷應納稅額”等，難免使會計人員失去耐心。因此，筆者認為，會計人員可以在不造成混亂的情況下，用簡化的科目編碼代替明細科目，例如，出口抵減內銷產品應納稅額的編碼為21710108，可以用0108來表示。

六、結論

本文結合實際案例，通過對外貿企業和生產企業在增值稅出口退稅方面的相關問題的分析對比，發現采用生產企業自營出口方式企業的退稅額相對于外貿企業較高，會引起市場競爭的不公平，降低相關企業的積極性。此外，出口業務核算的難度多體現在相關數額的計算和會計科目的使用上。因此綜合梳理了出口貿易的相關內容計算公式，整合了會計核算方法，并建議從取消基數計算差異和簡化會計科目兩個方面簡化會計核算，幫助會計人員理解，使出口退稅政策在我國對外貿易中得到更好的應用。

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◇作者信息：中國礦業大學

◇責任編輯：焦 巖

◇責任校對：焦 巖

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1004-6070（2017）01-0036-03