會計穩(wěn)健性對會計信息披露程度的影響
——基于對CASS 22號的理解

■/常 偉

會計穩(wěn)健性對會計信息披露程度的影響
——基于對CASS 22號的理解

■/常 偉

2017年4月，財政部頒布最新的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，在一定程度上影響著會計穩(wěn)健性。會計的穩(wěn)健性原則是企業(yè)會計核算和信息披露的一條重要原則。為更好地滿足利益相關(guān)者的需求，企業(yè)應(yīng)當遵循穩(wěn)健性原則，積極披露與企業(yè)相關(guān)的財務(wù)與非財務(wù)信息，規(guī)范市場環(huán)境，促進市場經(jīng)濟的發(fā)展，為企業(yè)投資者、債權(quán)人營造良好的投資氛圍。

穩(wěn)健性 信息披露 CAS 22號

一、引言

2017年4月，財政部發(fā)布最新《22號會計準則》，要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報告的企業(yè)自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。新《CAS 22號》與國際會計準則理事會2014年發(fā)布的《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》（IFRS 9）趨同。該準則在金融資產(chǎn)的分類以及減值的確認和計量方面都做出了重大的調(diào)整，其在一定程度上影響了會計準則的穩(wěn)健性。

信息不對稱一直是困擾市場發(fā)展的難題，企業(yè)加強信息披露的數(shù)量與質(zhì)量能夠有效地降低信息不對稱程度。在經(jīng)濟下行的大背景下，企業(yè)大都面臨著貸款難、貸款貴的難題，上市企業(yè)有著其天然的融資平臺，良好的公信力能夠為企業(yè)帶來更多的發(fā)展契機，因此，提高信息披露程度，傳播良好的企業(yè)信息，成為大多數(shù)企業(yè)的選擇。會計準則從制度上規(guī)范企業(yè)會計的計量和確認，要求企業(yè)按照規(guī)定確認及披露信息，能夠降低資本市場的信息不對稱，提高信息披露的程度。同時，會計準則的不斷修訂是應(yīng)對資本市場發(fā)展的結(jié)果，其必然符合市場的發(fā)展趨勢和需求，這一修正過程直接表現(xiàn)為會計準則穩(wěn)健性的加強。因此，新《22號會計準則》的頒布，進一步加強了會計準則的穩(wěn)健性，促進了企業(yè)信息披露程度的提升。

二、新《CAS 22號》主要調(diào)整內(nèi)容

相比較原有會計準則，新準則主要在以下幾方面做出調(diào)整。

（一）金融資產(chǎn)的分類

首先，在金融工具的分類內(nèi)容上，新準則將金融資產(chǎn)分為：第一，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)；第二，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；第三，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。取消了貸款和應(yīng)收款項、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)等三個原有分類。對于混合合同，主合同為金融資產(chǎn)的，應(yīng)將混合合同作為一個整體進行會計處理，不再分拆；其次，在金融工具的分類標準上，分類依據(jù)不再是規(guī)則導向，而是引入業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征分析，將業(yè)務(wù)模式定義為如何管理金融資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，其決定金融工具產(chǎn)生現(xiàn)金流量的來源；將現(xiàn)金流量特征定義為金融工具合同約定的、能夠反應(yīng)金融資產(chǎn)特征的內(nèi)容。

（二）減值的確認與計量

就減值而言，不再采用“已發(fā)生損失法”，而是根據(jù)“預期信用損失法”，在確認時考慮包括前瞻性信息在內(nèi)的各種可獲得信息。首先，根據(jù)信用風險的等級，將預期信用損失確認劃分為三個階段：對于有確定事項表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)實際利率在金融工具的整個存續(xù)期確認信用損失；第二階段，對于購入或源生的未發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當判斷金融工具的違約風險自初始確認以來是否顯著增加，如果已顯著增加，企業(yè)應(yīng)采用概率加權(quán)方法，計算確定該金融工具在整個存續(xù)期的預期信用損失，以此確認和計提減值損失準備；第三階段，如果未顯著增加，企業(yè)應(yīng)當按照相當于該金融工具未來12個月內(nèi)預期信用損失的金額確認和計提損失準備；其次，在計算金融工具的利息收入時，引入經(jīng)信用調(diào)整的實際利率，而實際利率的確認不考慮預期信用損失；再次，增加了關(guān)于貨幣時間價值、損失準備、付款的金額和時間分布影響信用損失、必須付出不必要的額外成本或努力才可獲得合理且有依據(jù)的信息時如何處理、如何認定較低的信用風險的說明。

三、新《CAS 22號》對會計穩(wěn)健性的影響

（一）穩(wěn)健性原則的內(nèi)涵

對于穩(wěn)健性原則的認識大體存在三種觀點。

一是傳統(tǒng)穩(wěn)健性原則，二是適度穩(wěn)健性原則，三是FASB認為穩(wěn)健性原則應(yīng)當作為一種質(zhì)量特征進行考量。

在本文中采用適度穩(wěn)健性原則，由于收入和資產(chǎn)是企業(yè)經(jīng)營狀況的真實反映，其確認應(yīng)當較損失和費用更加嚴謹，然經(jīng)營活動中的不確定性導致費用損失的確認存在一定的動態(tài)性，其計提應(yīng)當按照相關(guān)的標準計提。

（二）金融資產(chǎn)分類對會計穩(wěn)健性的影響

根據(jù)原《22號準則》的規(guī)定，金融資產(chǎn)包括四類：貸款、應(yīng)收款項、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)。確認這類金融資產(chǎn)存在以下問題。

1.初始確認。交易性金融資產(chǎn)等初始確認產(chǎn)生的費用計入當期損益，而可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資分別計入損益類與資產(chǎn)類科目，確認方式上的差異導致確認交易性金融資產(chǎn)等所發(fā)生的費用影響企業(yè)利潤，而其他兩種僅僅影響資產(chǎn)和損益，對于企業(yè)利潤不產(chǎn)生影響。企業(yè)能夠通過自主選擇資產(chǎn)類型虛估利潤。

2.后續(xù)計量。交易性金融資產(chǎn)公允價值變動計入當期損益，可供出售金融資產(chǎn)計入其他綜合收益，不影響當期利潤?？梢?，對公允價值變動形成的利得和損失的不同處理，會對會計利潤產(chǎn)生不同的影響；在減值確認上，由于交易性金融資產(chǎn)不確認減值，同樣對會計利潤產(chǎn)生影響。

新《22號會計準則》將金融資產(chǎn)的分類簡化，取消了第四類金融資產(chǎn)的分類，以三類金融資產(chǎn)簡化分類，弱化企業(yè)通過劃分金融資產(chǎn)的方式進行盈余管理的動機，能夠有效地解決在初始計量和后續(xù)計量上的問題，防止企業(yè)虛估利潤。弱化盈余管理行為，在一定程度上，提高了會計的穩(wěn)健性，使得企業(yè)的會計處理更見謹慎，信息更加準確可靠。

（三）預期信用損失模型對會計穩(wěn)健性的影響

預期信用損失模型對會計穩(wěn)健性的影響是把雙刃劍。

1.預期信用損失模型對會計穩(wěn)健性的正向影響表現(xiàn)在：（1）范圍更廣。預期信用損失模型將表外業(yè)務(wù)也納入到減值的適用范圍內(nèi)。表外業(yè)務(wù)一般風險程度高于表內(nèi)業(yè)務(wù)，范圍的擴大確保減值金額的真實可靠，使得企業(yè)會計處理更加嚴謹，提高了會計穩(wěn)健性。（2）確認方式更簡便。新準則在初始獲得時即需對金融資產(chǎn)計提減值準備，更早的確認減值，保證會計信息的及時性，為企業(yè)提供預防風險的損失準備，充分估計風險和損失，避免虛計利潤，保證會計信息的穩(wěn)健性、謹慎性。

2.預期信用損失模型對會計穩(wěn)健性的逆向影響表現(xiàn)在確認依據(jù)上。預期信用損失的確認依據(jù)主要是前瞻性信息以及信用風險是否顯著增加。前瞻性信息主要考慮歷史信息以及未來合理信息的預測，需要大量的主觀判斷。主觀性的增加無疑降低了會計的穩(wěn)健性。預期信用損失的計量主要根據(jù)信用風險是否顯著增加，對于這一問題的判斷缺乏統(tǒng)一的定量方法，定性的確認方式同樣降低了會計的穩(wěn)健性。

四、會計穩(wěn)健性對會計信息披露程度的影響

新《CAS 22號》的調(diào)整對會計穩(wěn)健性產(chǎn)生不同程度的影響，會計穩(wěn)健性作為企業(yè)會計計量的依據(jù)，對企業(yè)的信息披露同樣產(chǎn)生不同程度的影響。

（一）穩(wěn)健性對會計信息披露程度的負向作用

1.會計穩(wěn)健性賦予了對利得與損失、收入與費用、資產(chǎn)與負債不同的確認原則，正是這種對不同項目確認的非對稱性，使得會計信息不能反映企業(yè)的真實狀況，與可靠性、相關(guān)性背道而馳，會計信息的披露程度降低。金融資產(chǎn)類別的減少，能夠幫助企業(yè)規(guī)范金融資產(chǎn)的確認和計量原則，有助于提高企業(yè)的會計信息披露程度。

2.穩(wěn)健性原則使得企業(yè)未確認將來可能實現(xiàn)的收益，根據(jù)預期信用損失模型能最大限度的計提損失，這為企業(yè)的經(jīng)營管理者提供了盈余管理的空間。我國規(guī)定企業(yè)若連續(xù)兩年虧損，將被強制退市，為了保住“殼”資源，那些已知本年扭虧無望的企業(yè)，有可能假借穩(wěn)健性之名，大量秘密計提減值準備，“狠虧”一次，以便為未來期間實現(xiàn)盈利作鋪墊。作為穩(wěn)健性在會計運用中重要體現(xiàn)的資產(chǎn)減值準備的計提和轉(zhuǎn)回演變?yōu)樯鲜泄颈苊馔耸械挠嗖倏v手段。類似計提大量秘密減值準備“洗大澡”的極端向下盈余管理行為時，為降低監(jiān)管機構(gòu)的懲處，其會計信息透明度降低，會計信息的披露程度下降。

3.準則關(guān)于減值的修訂使得企業(yè)能夠最大程度地計提損失，推遲企業(yè)的納稅時間，獲得節(jié)稅效應(yīng)。企業(yè)會通過隱瞞這部分信息，降低會計信息的披露程度，從而使得政府以及公眾在認為企業(yè)信息真實可靠的同時降低透明度，尤其是對于政府來說，稅收是政府收入的主要來源，在這方面對企業(yè)的要求更加嚴格。

（二）穩(wěn)健性對會計信息披露程度的正向作用

首先，穩(wěn)健性能夠為處于信息弱勢的投資者更好地提供有關(guān)當前公司績效的“硬性”信息；這種“硬性”會計信息可以對公司當前及未來績效的“軟性”信息起到約束和檢驗作用，為評價各種渠道軟性信息的可靠性提供基準。企業(yè)為了獲得更多的融資，更愿意向外界傳達出較強的營運能力，樹立“可靠的形象”；其次，企業(yè)的經(jīng)營能力保持情況決定了企業(yè)會計信息的披露程度。會計信息的穩(wěn)健性在一定程度上能夠向投資者或者潛在的投資者表明企業(yè)的會計信息真實可靠，并不存在相關(guān)的盈余管理等虛假會計信息的情況。當公司真正實施了穩(wěn)健的會計政策時，其內(nèi)部人更傾向于提高會計信息透明度，提高會計信息的披露程度。因此，新準則的修訂對會計穩(wěn)健性產(chǎn)生正面影響時，同樣對企業(yè)信息披露程度也產(chǎn)生一定的正向作用。

[1]財政部.企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量〔S〕.2017-03-31.

[2]徐先知,劉斌,曹倩倩.金融資產(chǎn)類別選擇的經(jīng)濟動因分析〔J〕.證券市場導報,2010（05）.

[3]何和平.穩(wěn)健性原則與會計信息質(zhì)量〔J〕.商業(yè)研究,2001（05）.

◇作者信息：中國海洋大學

◇責任編輯：羅 敏

◇責任校對：羅 敏

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：1004-6070（2017）06-0033-03