中俄兩國激勵企業自主創新的稅收優惠政策：比較、反思及啟示?

◎ 王春元 吳濟龍

稅收具有重要的財政職能，是政府取得財政收入的最重要形式。稅收除了具有基本的財政職能外，還被廣泛用于刺激一國的經濟增長，也包括刺激技術創新。已被許多發達國家采用的稅收抵免 （Tax Credit）政策，就是國家為了有效激勵創新而給予特定企業和行業的一種經濟優惠。俄羅斯自1991年12月獨立以來，走上了市場經濟改革的道路，實現了經濟的快速發展。近年來，俄羅斯聯邦政府將科技創新和進步作為一項重要國策，并出臺相應的稅收優惠政策予以保障。雖然成效顯著，但縱觀俄羅斯聯邦政府實施激勵企業自主創新的稅收優惠政策的歷程，其中所暴露出的問題也是不容忽視的。對于這些問題如果不積極應對并加以解決，不僅無法實現政策本身的預期目標，而且可能會造成社會福利的濫用，對企業自主創新產生抑制作用。結合我國創新稅收優惠政策的實踐，我們能從中得到一些啟示和教訓。

一 俄羅斯激勵企業自主創新的稅收優惠政策：特點和問題

俄羅斯獨立以后，分別于1991～2001年和2002年以后進行過兩次重大的稅制改革。其中，前一次稅制改革是俄羅斯向市場經濟轉軌的重要舉措之一，后一次則是稅制改革的進一步深化，是以促進經濟發展和社會穩定為目標的。2002年以來的改革，有著較為深刻的經濟社會背景。這一時期，俄羅斯的經濟狀況雖不斷好轉，聯邦政府財政也由過去的巨額赤字轉為盈余，但還是存在巨大的隱患和危機，其中尤為嚴重的是產業結構不合理和嚴重依賴產品出口。為促進實體經濟發展，實現產業結構轉型升級，并營造更好的投資環境，俄羅斯政府在為科技創新提供財政支持的基礎上，大力實施稅收優惠政策，以進一步加快新技術的商業化步伐。

俄羅斯聯邦政府于1998年5月18日制定 《1998～2000年俄羅斯科學改革構想》。2011年，俄羅斯聯邦政府對稅法中的第1、第2部分做了重大調整[1]，其中第2部分第251條確定了稅收對研究、科技創新活動支持的法律地位基礎，并于2011年10月1日生效。簡化 “稅制”，目的是形成更加有利于創新的稅收環境。此外，俄羅斯聯邦政府還先后出臺了 《關于民法第2部分在信息技術領域對納稅人有利稅收條件以及旨在提高稅制效率的措施的引進》 《關于民法第2部分為資助創新活動創建有利的稅收條件的修正案》 《2011年和2012～2013年稅收政策基本方向草案》等多種稅收優惠政策，希望通過這些稅收優惠政策來激勵高新技術的創新與發展。2016年7月，俄羅斯國家杜馬通過了 《關于更改俄羅斯聯邦稅典為創新活動創造優惠稅收條件》的第448864-5號法律草案。根據這項新法案，俄羅斯企業和個人投資創新領域將獲得多項稅收優惠[2]。

（一）稅收優惠政策的特點

總體來看，俄羅斯政府為激勵企業自主創新、吸引地區投資而制定的稅收優惠政策包括以下幾個方面。

1.特定稅種優惠

特定稅種方面的優惠涉及以下內容：收入稅，用于計算在科學研究和發展方面的支出以及相關折舊補償；增值稅，是對科學團隊所進行的科技創新與發展的相應稅收豁免，以及對知識產權的保護；土地稅 （免除）以及車輛稅，則是對地區利率的減少或全部豁免稅款。在企業財產稅方面，新法案規定創新企業和科研機構在注冊的前3年享有財產稅優惠，3年后如該企業被認定又引入了新的高效創新項目，則其財產稅優惠將得到延續。此外，該法案還規定俄羅斯政府將對創新經濟領域中，企業或個人從俄羅斯機構而非證券市場獲得的股份利潤免征企業或個人所得稅。相關股份持有超過5年后，可在特定的證券市場進行交易。這些旨在為激勵企業創新而提供的大量稅收優惠，能有效減輕企業的稅收負擔，并減少一些稅法不完善所造成的限制。

2.針對高技術人才的稅收優惠

為支持以智力成果為主要產品的公司發展，對開展創新活動的納稅人，在2015年前按14%的優惠費率 （全額34%）課征社會保險費。另外，俄羅斯移民法對“高素質”的外籍雇員規定了特別的優惠體制。雇員在滿足以下條件時被視為合格的高素質專家：持有俄羅斯的工作簽證和工作許可，在其簽署的俄羅斯勞動合同規定下每年工資薪金不少于200萬盧布，并且擁有特別的經驗技能 （特別的經驗技能由雇主界定）。當然，高素質專家進入俄羅斯的移民過程，包括須從聯邦移民局取得高素質專家工作許可。

3.針對特定區域企業的稅收優惠

對科技園區實行單獨的稅收政策，如10年內免繳利潤稅、財產稅和土地稅，企業社保費上繳減半，等等。另外，政府對參與斯科爾科沃 （Skolkovo）創新中心項目的企業給予了較大的稅收優惠。因為只有位于這種技術創新特別經濟區 （TISEZ）的企業才可豁免一部分稅收，或者某些創新企業因推動創新而過度承擔了商業風險，才能得到一部分補助。不過，為了成為TISEZ中的一員，企業要滿足大量的條件，并且要有機會在某些特定的領域實施創新活動。同時，位于TISEZ中的企業，租金成本是其重要的支出項目，且該區域內仍有很多閑置土地，區域內的企業經常性地更換。

另外，斯科爾科沃創新中心的企業可享受10年的免稅優惠期。技術和軟件公司也可享受較低的社會保障稅率。一系列教育和醫療服務也可享受全額減免的利潤稅優惠。在其他類似的TISEZ中還存在更多的稅收優惠。

4.投資稅收抵免

除針對單獨稅種的優惠外，2008年10月1日，俄羅斯聯邦政府批準實施稅收抵免政策，在相關稅收法律中還制定了投資稅收抵免 （Investment Tax Credit，ITC）的優惠政策。2016年，第448864-5號法律草案又對此進行了修訂。根據新法案，政府財稅部門在核算創新企業和科研部門的成本時，將對其實際支出成本 （員工工資、折舊費、原材料費和其他開支）乘以系數1.5，并以此結果作為核定成本和稅率的依據。創新企業和科研部門只需將其研發費用列入每月的其他開支中，并附上當月完成的研發項目 （包括階段性項目）說明，以及與項目相關的國際標準等文件，便可享受相應的稅收優惠政策。

然而，由于這項政策的明顯偏向，許多俄羅斯公司并未采用。這一方面源自該政策注冊方面的困難；另一方面源自部分企業對其持懷疑態度。2001～2011年的10年間，這項聯邦和州的稅收貸款僅僅在2002年、2004年、2005年和2010年發行過，且各年的數額波動較大。因此，雖然投資稅收抵免在其他西方國家被認為是最有前景的一種稅收優惠手段，但俄羅斯立法者并未將其作為消除其他無效率政策工具的輔助措施。

稅收優惠對俄羅斯科技創新的作用巨大。對科研機構而言，稅收優惠可等同于國家的科研經費撥款。據俄羅斯專家估計，優惠的稅額每年為85億～90億盧布，其中增值稅24億盧布、土地稅60億盧布、利潤稅2億盧布，相當于國家科學支出預算的75% ～80%[3]。但是，從這些稅收優惠政策看，俄羅斯政府刺激企業創新的稅收優惠政策并非系統而完善的，僅僅是一種碎片化、臨時性的應對措施，不是針對某個特定區域、某些特定方面，就是針對某些特殊的人才。

（二）稅收優惠政策存在的問題

1.納稅人和國家層面的問題

以兼顧納稅人和國家雙方利益為出發點的稅收優惠，在實踐中遇到了很多困難。暫且不論納稅人在納稅過程中是否應該做到獨立核算，但可以明顯地看到，俄羅斯稅法中沒有包含獨立核算的過程細節，甚至也沒有對獨立核算做出界定。為獲取稅收優惠，企業需要進行復雜的紙面申請，這成為企業提議斯科爾科沃創新中心設立獨立的稅務機關的理由。在關稅優惠的過程中，優惠資格的認證是一個必要的元素，這種認證也會導致優惠政策被不當利用。因此，一方面，俄羅斯政府不斷地擴大創新企業現場視察的預算支出；另一方面，企業也飽受頻繁審查文件和冗長煩瑣的程序之苦。

2011年11月，一家名為 “Expert RA”的評級機構基于斯科爾科沃創新中心的所有企業做了一項調查[4]，旨在以稅收優惠受惠者的主觀感受，表明稅收優惠的刺激效率。該調查囊括了企業對各種刺激措施的反饋，包括對稅收優惠刺激的反饋。雖然稅收刺激效果最明顯，使用范圍也最廣，但1／7的企業認為稅收優惠刺激過程中存在問題。此外，大多數人認為，在面臨融資約束時企業發展的主要障礙是：補助金過低，轉移支付延遲，在產品促銷方面缺乏其他形式的資助以及政府的支持不夠。總之，即使被免除所有稅收，企業仍然面臨資金方面的壓力。處于發展階段的企業仍然需要進行大量的投資，這是稅收刺激政策失敗的原因之一。同時，大量的稅收優惠也會使企業疏于自身預算制度建設。

2.政策公平和效率的問題

現行俄羅斯稅收優惠政策針對的領域分布不均勻，對引進高新技術、享有科研成果收入且已形成科技實力的企業的支持力度明顯大于技術落后、亟待技術改進升級和正在進行科技研發的企業。因此，稅收優惠政策支持 “強者”和 “成功者”的偏向明顯。另外，實施稅收優惠政策的地區分布不均，導致一些工業園區內的企業在一定時期內享受免稅之后，還可享受更低的稅率。這會傷害同行業企業的平等競爭，甚至可能帶來稅收腐敗。

基于此，俄羅斯大批科學家、經濟學家及權威人士紛紛呼吁減少稅收優惠的數量，并建立一套能有效評估稅收優惠刺激效果的體系。目前，雖然缺乏獨立有效的方式來評估稅收刺激政策的有效性，同時缺乏一套正確的方法來刺激經濟，但是俄羅斯政府仍舊在朝這個方向努力。例如，《2012～2014年度俄羅斯聯邦稅收政策指南》提供了有效的稅收優惠政策認定方法。并且，俄羅斯聯邦政府還指示財政與經濟發展部門制定一套行之有效的評估系統，該系統應能夠起到降低預算收入、創造良好投資環境和維護納稅人利益的作用。不過時至今日，這套系統仍沒有得到推行。

二 我國激勵企業自主創新的稅收優惠政策：特點和問題

從歷史上看，中國和俄羅斯在部分制度安排和建設方面，有一定的淵源和許多相似之處。在稅制管理權限上，兩國都高度集中在中央政府，稅制改革等主要參與者也全部是中央層面的政府機構[5]。在激勵企業自主創新方面，兩國都有相應的稅收優惠措施，并且存在很多相似之處。

（一）我國稅收優惠政策的特點

2006年以來，我國初步建立了覆蓋主要創新主體和創新鏈主要環節的刺激創新的稅收體系。自2008年1月1日起，我國開始實施新的企業所得稅法，并首次從稅法角度規范企業對研發費用的歸集、攤銷及抵減企業應稅收入。其后分別于2013年和2015年對研發費用稅前加計扣除政策進行了多次修正和完善，同時還涉及所得稅稅率優惠以及其他特殊稅種方面的優惠等[6]。從總體上看，我國激勵企業自主創新的稅收優惠政策具有以下特點。

1.涉及較多稅種及多個創新主體

截至目前，我國激勵企業自主創新的稅收優惠政策包括以下幾個方面。

（1）針對科技型企業的稅收優惠政策。如小微企業20%的所得稅稅率；高新技術企業15%的所得稅稅率；雙軟企業 “兩免三減半”、職工教育費據實扣除；集成電路企業 “兩免三減半”、15%的所得稅稅率、“五免五減半”；技術先進型服務企業15%的所得稅稅率、職工教育費8%扣除。重點技術領域中的研發費用稅前加計扣除 （稅基優惠）；因技術進步而對固定資產加速折舊；軟件企業增值稅即征即退；企業技術轉讓所得稅減免。對購置環境保護、節能節水和安全生產等專用設備的企業而言，其投資額的10%可抵免應納稅所得額；科技企業的債權人和債務人均可享受稅收優惠，如中小企業信用擔保機構免征營業稅，創投企業對未上市中小高新技術企業投資額的70%抵扣應納稅所得額。

（2）針對科技人才的稅收優惠政策。科研機構和高校轉化職務科技成果對個人的股權獎勵免個人所得稅；國家自主創新示范區高新技術企業對相關技術人員的股權獎勵可在5年內分期繳納。

（3）針對科技中介的稅收優惠政策。國家大學科技園、科技企業孵化器合格房屋、土地免征房產稅、土地使用稅，有關收入免營業稅；非營利性科研機構免征收入所得稅、營業稅。

可見，激勵企業自主創新的稅收優惠政策涉及多個稅種和眾多創新主體，是一個覆蓋面極廣的創新稅收體系。

2.涉及創新過程中的多個環節

從具體稅種及對象看，既有對科技成果轉移和轉化的稅收優惠，又有對初創階段的稅收支持。如對單位和個人從事技術轉讓、技術開發和相關的技術咨詢、技術服務的稅收優惠；對符合條件的國家級科技企業孵化器和國家大學科技園自用及無償或通過出租等方式提供給孵化企業使用的房屋、土地，免征房產稅和城鎮土地使用稅。

3.專門出臺研發費用稅前加計扣除政策

為進一步鼓勵企業加大研發投入，有效促進企業進行研發創新活動，國家稅務總局、財政部等部門于2008年專門出臺研發費用稅前加計扣除政策，并于2013年和2015年加以完善。該政策適用于財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的居民企業，并對研究開發活動進行明確界定。企業從事 《國家重點支持的高新技術領域》和 《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南 （2007年度）》中規定項目的研究開發活動，其在一個納稅年度中實際發生的下列費用支出，允許在計算應納稅所得額時按照規定實行加計扣除。2013年和2015年的修訂辦法中，則不斷擴大研發費用扣除的范圍和標準，使得企業創新活動中有更多的成本能在稅前扣除。

4.針對特定區域企業的稅收優惠

主要是針對位于經濟技術開發區的高新技術企業實施的稅收優惠。

（二）我國稅收優惠政策存在的問題

雖然這些激勵企業自主創新的稅收優惠政策的效果已經開始顯現，但理論基礎不足，再加上政策本身的問題以及實際操作中的低效率，與稅收優惠政策刺激企業自主創新的目標還有一定的差距。

1.政策的受惠面窄，執行效率低

究其原因，主要是這些優惠政策較為零散和碎片化，并不是一個嚴格而完善的稅收體系；一些政策規定較為模糊，沒有給出明確的定義和目標。例如，企業所得稅優惠中對 “總收入”是否包括投資性收入，非主營業務收入、銷售收入如何核算等都不明確，在實際操作中留下了較大的模糊地帶。而稅務機關在具體執行時采取從嚴征收的方式，致使很多企業沒有真正享受到稅收優惠。

2.政策條件苛刻，難以執行

由于享受技術轉讓所得稅優惠政策的條件苛刻且部分轉讓受到嚴格管控，實際受惠面很窄。例如，技術許可權轉讓必須滿足 “5年以上全球獨占許可權”的條件，實踐中并不存在 “全球獨占”而且根本無法證明獨占。就目前來看，還沒有企業享受到此優惠。技術咨詢與技術服務收入方面的優惠還未出臺相應的實施細則，并且也沒有相關說明，導致稅務機關在執行認定上存在困難，許多企業被排除在該政策之外。

3.政策手段間的協調配合存在問題

對于激勵企業自主創新非常重要的研發費用稅前加計辦法，由于其與其他相關政策間存在協調問題，因此實踐中的效果并不顯著。其一，該政策偏重于支持研發成果項目，對在研項目或未形成無形資產項目的支持力度小，且沒有區分研發項目的類型和重要性；其二，研發活動認定困難，研發領域受限制，未形成普惠；其三，研發費用扣除的口徑有待進一步擴大，雖然政策已經變動過多次，但是研發費用認定始終與高新技術企業的認定標準存在差距，從而導致很多合理的研發費用得不到扣除；其四，該政策變動頻繁，政策執行難度大，申請程序復雜。

更為重要的是，所得稅稅率優惠和研發費用稅前加計扣除 （稅基優惠）之間存在沖突和矛盾。提高研發費用扣除標準時，相對于享受優惠稅率的企業而言，適用高稅率的企業能享受到更多的稅收優惠，免征的稅額更高，不僅無法實現刺激高新技術企業加大研發投入的目的，反而存在一定程度的抑制作用，因而稅收優惠的激勵效果會大打折扣。

究其原因，我國當前激勵企業自主創新的稅收體系存在兩個非常明顯且應當引起重視的問題。

一是缺乏對稅收減負的科學的且具有法定效力的定義——對稅收減負以及稅收優惠、稅收減免、稅收豁免做出明確的定義是非常有必要的。

二是稅收刺激政策的目標不明確且未依據該目標對其做出合理的分級。盡可能充分估計到對社會、經濟等不同層面可能造成的影響，再為不同的稅收刺激政策確立不同目標極為必要。準確地將不同目標做出分級，也會使政策的執行更有效率。

在各類稅收優惠中，上述問題普遍存在。就程度而言，這些問題隨著時間的推移會進一步惡化，這與刺激政策的實施區域有很大的關系。第一，創新性的私營公司和其他類型的公司一樣，本身是逐利的行為主體。然而，從創新活動來說，這些公司不僅需要大量的投資，而且需要在長期內實施成功的投資項目。第二，實施政策的地方政府以社會效益最大化為出發點，既要促進整體經濟的發展，又要提高當地人民的生活質量。在刺激政策實施過程中，最主要的問題是這些政策可能造成福利濫用，即一些不符合條件的企業也能享受稅收優惠，甚至享受稅收優惠的企業不進行創新活動。因此，要使整體工作能夠行之有效地進行，大量的注意力需要放在申請人資格審查流程中。

三 反思及啟示

那么，如何最大化稅收優惠對企業自主創新的激勵效應呢？筆者認為，建立一套行之有效的創新稅收評估系統極為必要，這是稅收優惠極大化激勵效應的前提和關鍵。如果沒有一套行之有效的評估系統，要推行能夠有效激勵創新活動的稅收優惠政策是不可能的。當然，在引進創新稅收評估系統之前，有必要完善創新稅收體系本身。在這個有效且完善的稅收體系中，至少應該包含以下三個原則。

第一，符合國家的利益訴求，并契合整個社會的經濟狀況。就我國的實際而言，這種有效的稅收刺激政策必須最大限度地保障和促進創新發展戰略的實現，極大地調動企業自主創新的積極性。

第二，清晰判定企業的創新活動，即哪些企業的創新活動可以享受優惠，哪些則不行。判定標準應以企業利益為出發點。具體來說，要與企業的主營業務形成密切關聯，是企業為了實現長遠利益而進行的研發創新活動。反之，對于那些為了享受研發費用稅前加計扣除政策而進行的與企業主營業務無關的創新活動，要進行嚴格的篩選和區分。

第三，簡化稅收優惠申請程序。明確細節，有效排除福利濫用，也是非常重要的一環。這不僅要求稅務部門熟悉稅收優惠政策，提高執行效率，而且應與相關部委建立全國高新技術企業認定信息系統，實現信息共享。完善的政策實施細則也是必要的。

對于激勵企業自主創新的稅收評估系統的設計，筆者認為，可重點把握以下三個方面的內容。

一是引進激勵政策評估系統時，應根據預算、經濟、社會等方面的效率水平設立一系列的目標。這是創新稅收優惠體系預期應達到的目標，不僅要實現創新水平的最大化，而且要以社會利益為根本出發點，實現社會福利的最大化。

二是建立稅收優惠減負與企業自主創新水平掛鉤的機制。稅務部門應建立分行業企業減負與自主創新水平的檔案信息，評估稅收優惠減負的績效，并進行行業比較。

三是建立納稅成本與企業自主創新水平掛鉤的機制。這里的納稅成本包括納稅人的遵從成本和稅務部門的執行成本。建立該機制的目的在于檢驗創新稅收優惠體系的科學性和可操作性。在創新稅收優惠體系實施過程中，要考慮是否有利于企業熟知并依法申請優惠，是否有利于稅務部門宣傳和執行，即是否有利于以最小的成本實現創新水平的最大化。

注 釋

[1]1999～2001年俄羅斯啟動新一輪稅制改革，《俄羅斯聯邦稅法典》兩個部分先后生效。其中第1部分是對稅收管理程序的嚴格規定，第2部分則是對各主要稅種的具體稅制設計。

[2]根據2016年7月27日 《中國稅務報》中的相關內容整理。

[3]數據來源于盧海峰 《俄羅斯創新發展的路徑選擇研究》，遼寧大學博士學位論文，2015。

[4]該調查資料來源于Rumina U.A.和Balandina A.S.（2014）的研究。

[5]丹尼爾·V.溫尼斯基 （2014）對俄羅斯聯邦稅制改革趨勢的研究表明，俄羅斯的稅收立法權高度集中于聯邦政府，并且改革中很多事務的參與者只有聯邦政府層面的機構和部門，這與當前我國稅收立法權的特點很相似。

[6]2008年以來，我國對研發費用稅前加計扣除政策進行過三次調整，分別以公告和通知的形式下發，即國稅發 〔2008〕116號、 財稅 〔2013〕70號、 財稅 〔2015〕119號。

Rumina U.A.， Balandina A.S.， “Evaluating the Effectiveness of Tax Incentives in Order to Create a Modern Tax Mechanism Innovation Development”， Working Paper， 2014.

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薛薇、魏世杰、李峰：《完善我國創新稅收政策的路徑》，《稅務研究》2015年第1期。

王春元：《稅收優惠刺激了企業R＆D投資嗎？》，《科學學研究》2017年第2期。

丹尼爾·V.溫尼斯基、張文珍：《俄羅斯聯邦稅制改革最新趨勢》，《國際稅收》2015年第1期。

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