水環境績效審計評價指標體系構建研究?
——以杭州 “五水共治”項目為例

◎ 殷芳芳

水環境績效審計是新興的研究領域，目前我國水環境績效審計尚未形成統一的制度，審計標準體系沒有建立完全，評價體系有待進一步完善，對水環境績效審計的概念也沒有明確的界定。因此，要加快制定水環境績效審計的評價標準。

“五水共治” （2014～2020年）是近年來浙江省的重點工作，項目過程長且工程浩大，容易滋生腐敗和產生資金使用效率低下等問題。為提高 “五水共治”專項資金使用的經濟性、效率性和效果性，浙江省先后頒布實施 《浙江省 “五水共治”專項資金審計辦法 （試行）》《浙江省水利建設與發展專項資金管理辦法 （試行）》。此外，2015年6月1日起施行 《浙江省審計條例》，明確將資源環境保護納入審計事項。

但是，浙江省水環境績效審計的理論研究和實踐工作尚處于探索階段，缺乏統一的評價標準和評價體系，評價的針對性及可操作性不強，且偏重于對資金鏈的審查，缺乏社會效益、生態環境效益方面的綜合評價。鑒于此，課題組以杭州市 “五水共治”項目為背景，綜合考慮經濟、社會和環境三個方面，擬從生態環境質量、水污染控制、資源能源利用及公眾滿意度等角度，探討構建水環境績效審計評價指標體系。

一 杭州市水環境績效審計現狀與存在的問題

績效審計是國家審計機關依法對公共資金與公共資源 （資產）分配、管理和使用情況的經濟性、效率性和效果性進行監督評價并提出改進意見的審計活動。近年來，全市審計機關積極探索，績效審計已涉及政策評估、專項資金、公共投資等各領域，并在完善體制機制、健全制度及節約資金等方面發揮了積極作用。

（一）杭州市水環境績效審計現狀

環境績效審計，即 “審計機關按照一定標準，運用適當的程序和方法，對被審計單位環保資金投入、環保政策執行及重大環保項目建設運營等一系列環境保護、環境管理活動的經濟性、效率性和效果性進行績效審查、分析、評價的行為”。它是環境審計的重要組成部分和主要發展方向，在傳統績效審計關注經濟性、效率性和效果性的基礎上，進一步增加了環境性因素。

近年來，浙江省各級審計部門主動適應環境保護要求，努力探索環境審計新領域，總結環境審計新方法，加強環境審計監督。環境審計除了排污費等環境資金外，還涉及流域環境治理、城建環保設施、生態公益林保護、農村面源污染、農村飲用水安全、生態建設資金管理使用等內容。

在污染整治項目方面，重點開展了節能減排項目審計和全省水資源保障百億工程建設專項審計。在大氣污染整治方面，重點開展了二氧化硫脫硫項目、汽車尾氣治理等項目審計。在水污染防治方面，重點開展了流域污染防治，如全省八大水系污染整治、太湖流域污染整治等項目審計。在固體廢物污染防治方面，重點開展了城市垃圾填埋、垃圾焚燒、農村垃圾處理項目審計。

探索水資源審計，重點監督檢查江河湖泊等環境資源保護規劃及執行情況，水質現狀及變化情況，水污染物排放總量目標完成情況，飲用水源地污染源治理情況，城鎮污水處理設施建設及管理情況，農業面源污染、養殖污染治理情況，農村污水、垃圾處理情況，以及水污染防治專項資金、排污費、污水處理費、水資源費的征集、管理和使用情況。揭露和查處污染防治規劃、“五水共治”等政策落實不到位，違規處置、排放污染物，防治設施運營不正常，嚴重污染環境等問題。

環境績效審計是環境審計和績效審計有機融合發展出的一個新的審計領域。環境績效審計通常關注的是水污染、大氣污染和有害廢物等幾大問題。本文主要探討水環境績效審計的相關問題。

（二）杭州市水環境績效審計存在的問題

杭州市審計局在宏觀服務型績效審計理念的指導下，將流域水污染防治基本情況及總體效果，水污染防治規劃的落實及地方政府、相關部門的職責履行情況，水污染防治資金的籌集、管理和使用情況，以及農村面源污染治理情況、在線環境監測系統建設和運營情況作為環境審計的主要內容。通過對調查的深入分析發現，杭州市水環境績效審計主要存在以下幾個方面的問題。

1.缺乏水環境績效審計的理論結構和框架

水環境績效審計不僅僅是一門操作性極強的學科，其完善和發展同樣需要完整和合理的理論基礎做支撐，而現階段大部分審計人員似乎將注意力集中在水環境績效審計的實施方面。這是由水環境績效審計發展的現實決定的，粗放型經濟的增長，帶來了大量的環境問題。在水環境治理過程中側重于水環境績效審計，促使水環境績效審計實務得到較快發展，卻疏于對邏輯性強的理論框架的研究。目前杭州市開展水環境績效審計的內容較窄、深度不夠，在很大程度上是因為水環境績效審計理論發展滯后，不能有效指導水環境績效審計實踐。

2.缺乏水環境績效審計指導準則

審計準則是審計工作應遵循的技術標準，是對審計行為的約束和引導，也是對審計工作進行評價的依據。水環境績效審計準則的缺失使審計工作難以獲取充分、適當的證據，致使審計工作質量得不到保障。雖然可以借鑒傳統的財政財務收支審計，但水環境績效審計與傳統的財政財務收支審計在審計計劃、審計對象、審計內容、審計范圍、審計方式等方面仍然存在重大差異。絕大部分審計人員所學專業為財經類，對環境領域比較陌生，對水環境績效審計應如何開展、應采用什么樣的技術規范、應達到什么樣的要求比較茫然，導致水環境績效審計的開展困難重重。同時，在審計工作開展過程中，各區雖然創造性地開展了環境審計工作，但審計方法缺乏統一規范，也導致審計質量參差不齊。

3.水環境績效審計技術方法落后

傳統審計在經歷了較長的發展階段后，已經形成了一定的技術方法體系，其運用主要是依靠審計人員的基礎知識水平。從目前杭州開展的績效審計情況來看，主要是結合財政財務收支審計、經濟責任審計等類別的項目進行的，大多不是單純的績效審計項目，其審計方法的運用主要依靠審計人員的審計判斷。

但是，環境績效審計具有跨學科、跨專業、邊緣性、應用性的特性，如污水處理項目運行情況的績效審計內容通常包括：審計已投入使用的污水處理廠的污水處理能力是否達標、配套設施是否到位、設施運轉是否正常，有沒有閑置浪費等問題；調查污水處理廠的在線監測設備運行是否正常、監測數據是否準確；調查經過處理后的污水和污泥達標情況，是否超標排放，污水、污泥的處理方式是否恰當，是否會因重金屬含量過高而出現二次污染等問題。這些審計項目是無法通過傳統財政財務收支審計所使用的審閱資料、召開座談會、實地核查、審計抽樣、分析性復核等方法來收集審計證據的。參與水環境績效審計的審計人員在開展審計工作時往往力不從心，也給審計結論帶來了巨大的風險隱患。

4.水環境績效審計工作開展的審計資源不足

審計機關擁有的審計資源，包括服務于審計的人力、財物、方法、技術、信息情報等各種資源的總和。一方面，審計人員的素質水平、隊伍結構尚不能滿足水環境績效審計的要求；另一方面，部門與處室之間的物質保障和信息技術等存在界限。審計資源的有限性在很大程度上限制了績效審計水平和質量的提高。在資源不足的情況下，如何通過資源整合來充分利用和發揮現有資源的有效性，是績效審計帶給審計人員的新挑戰。

5.水環境績效審計人員的素質有待提高

水環境績效審計是一門交叉性學科，其廣度和深度對審計人員的素質是一個極大的挑戰。首先，審計人員必須懂得審計方面的知識，如財務審計、績效審計、管理審計等；其次，審計人員要具備社會學、統計學、工程學、環境經濟學、環境法規等多方面的知識。由于水環境績效審計的特殊性，審計人員還必須具備一些與水環境保護相關的知識，如水污染程度的鑒定、污水量的確定等。目前杭州市審計部門中審計人員的專業背景大多是審計、財務或會計，其他專業如計算機、工程、法律等方面的人才較少，人員結構缺乏合理性，以處室為單位形成的審計組不能完全滿足績效審計的多元化要求。

6.水環境績效審計的重點難以把握

水環境績效審計涉及的被審計單位較多，如治水專項資金績效審計，涉及的資金總量較大，且來源去向紛雜，資金分布點較多，單靠跑幾個點，難以發現問題，審計重點較難確定。同時，水環境績效審計與業務審核的結合度較高，資金的使用流程與相關業務流程是統一的，如果單從資金流向進行跟蹤審核，往往難以有所突破，無法對使用結果進行評價。此外，審計目標的要求更高，水環境績效審計不僅對資金管理使用的合法性、合規性進行審核，而且對政策制定和執行的合理性、有效性進行審核，涉及的審計內容和事項更多，完成任務的難度更大。如何確定重點、如何有所突破、如何有效實施是審計人員在水環境績效審計過程中必須破解的重要問題。

7.水環境績效審計的作用發揮有限

杭州市現行審計體制實行本級地方政府和上級審計機關雙重領導，即審計業務以浙江省審計機關領導為主，審計機關同時對杭州市政府和浙江省審計機關負責并報告工作。審計機關實質上是隸屬杭州市政府的一個職能部門，具有 “政府內部審計”的性質，獨立性不強。出于競爭和地方保護的需要，審計局的工作會受到杭州市政府的影響，這在一定程度上削弱了績效審計對政府及其公共資源使用情況的監督力度，并導致績效審計缺乏足夠的發展空間，審計效應的發揮受到了限制。

二 水環境績效審計評價標準及指標體系的構建

（一）評價標準

在水環境績效審計實踐中，由于審計項目的多樣性，不同的項目不可能使用完全相同的評價標準，因此，審計人員應根據項目的具體特點和具體目標，有針對性地確定審計標準。從實際情況來看，水環境績效審計所需的各類評價標準通常包括以下三個層次：一是全國人大常委會頒布的有關水環境保護的法律；二是國家制定的環境政策法規和生態市標準以及小康社會標準中的相關標準；三是地方制定的水環境保護法律法規和水環境綜合整治規劃、專項整治規劃等有時限性要求的環保工作目標以及年度主要污染物總量控制計劃、年度主要污染物削減計劃和各項主要污染指標達標規定等不同層次的評價標準。水環境績效審計評價標準見表1。

表1 水環境績效審計評價標準

續表

（二）基于PSR模型水環境績效審計評價指標體系的具體構建

1.PSR模型

PSR模型是20世紀70年代由加拿大統計學家Tony Friend和David Rapport最先提出來的，包括壓力、狀態和響應三個指標類型。具體到水環境方面，壓力型指標是指工業污染源、農業污染源和生活污染源的主體活動對水環境產生的危害和影響，主要表現為水環境變化的原因；狀態型指標是指自然資源環境 （尤其是水資源環境）和社會經濟環境由于壓力的影響而產生的變化，表現為在自然環境改變下的社會經濟發展狀態；響應型指標是指人們在面對自然資源環境和社會經濟發展環境改變的情況下的各類政策和措施。PSR模型適用于水環境績效審計評價體系是因為其在本質上反映了水環境問題產生的因素和人們保護水環境的原因。

2.水環境績效審計評價指標體系構建

借用PSR模型，我們將 “五水共治”績效審計評價指標體系分為目標層、準則層、要素層和指標層 （見表2）。目標層是指基于PSR模型構建績效審計評價指標體系的目標，即綜合審計評價 “五水共治”的環境績效；準則層基于PSR模型，將“五水共治”績效審計評價指標體系分為三個部分，即壓力指標、狀態指標和響應指標；要素層是對準則層的細分，其中壓力指標和響應指標以 “五水共治”的五個方面劃分成污水、洪水與澇水、供水與節水三個要素層，狀態指標分為環境效益狀態標準、經濟效益狀態標準和社會效益狀態標準。

表2 “五水共治”水環境績效審計評價指標體系

續表

三 杭州市水環境績效審計水平提升對策

本文針對 “五水共治”項目，構建了上述基于PSR模型的績效審計評價指標體系，以綜合評價整個項目過程。水環境績效審計更多的是對水環境相關指標的評價，需要用到大量的水環境業務數據，傳統審計方法無法滿足水環境績效審計的需要，審計人員要在實際工作中不斷創新審計方法，以達到提高審計工作效率、降低審計風險的目的。

（一）加強水環境績效審計理論研究，制定相應的審計準則

環境績效審計理論可以為環境審計實務提供指導，指明發展方向。應加強向國外環境績效審計工作開展得較好的國家學習，積極引進環境績效審計的先進理論和實踐做法，結合浙江省環境績效審計的管理體制和實際情況，盡快形成環境審計理論，提高環境審計質量。在理論研究的基礎上，制定具有可操作性的水環境績效審計工作細則，使水環境績效審計的范圍、內容、程序和具體實施辦法制度化，使水環境績效審計的實務操作規范化。同時，要規范評價標準，形成統一的水環境績效審計評價尺度。結合實際情況，靈活運用多種審計方法，對于具體方法的選用，要掌握適應性原則、創新性原則和經濟性原則。

（二）整合利用現有審計資源，增加審計力量

結合審計資源現狀，打破組織和項目界限，通過資源的流動，對現有資源進行整合與共享，是解決或緩解審計資源不足問題的有效辦法。

內外部資源整合利用。首先，在內部審計資源的調配上，應打破部門或處室之間的界限，根據項目要求和特點，對審計人員數量、專業構成、經費和設備保障進行統一的調配和安排，建立特殊項目團隊。選擇范圍的擴大、可利用資源的增加，以及人員素質的提高，對項目實施水平和質量的提高有著直接的影響。其次，在目前審計機關內部人員專業結構較為單一的情況下，要合理利用外部資源，通過合同聘用或臨時聘用的方式，借助專業管理部門、社會中介機構的力量，對政策性、專業性、技術性較強的事項進行配合審計。如聘請工程技術人員參與投資工程項目的審計，借助專業人員對資源環境項目審計事項結果進行分析判斷，等等。2013年在農田水利資金和項目審計過程中，通過外聘水利專業工程師，對涉及的水利工程進行現場踏勘，在較短的時間內完成了對項目質量的專業抽審，解決了以往此類項目中難以突破的難點問題，為績效評價指明了方向。

項目間資源共享利用。結合經濟責任審計、財政審計、投資審計等項目類別，從審計對象中抽取重要的資金或事項同步開展績效審計，是杭州市近年來比較常見且行之有效的績效審計組織形式。結合型績效審計項目，可以有效實現人員和信息的共享，如環西湖景區免費對外開放政策調查項目是結合經濟責任審計進行的，屬經濟責任審計的 “副產品”，審計成本較低。實踐證明，在目前情況下，審計機關特別是地方審計機關，年度審計任務主要集中在法定的財政審計、經濟責任審計和投資審計項目上，另行立項安排績效審計項目往往會造成總體審計力量的不足。結合型績效審計模式，是有效解決審計力量不足、提高審計效能的有效途徑。

（三）提高審計人員素質，建立和完善培訓制度

水環境績效審計專業性強，有眾多的技術指標，是一門比較復雜的學科。隨著水環境績效審計的深入發展，審計人員需要不斷學習，及時更新知識。有關部門應定期組織水環境績效審計人員進行培訓學習、交流經驗，使水環境績效審計工作順利開展。同時，也可以建立專家庫，根據需要聘請有關專業人士，如聘請環?？蒲兴h境監測站、排污收費監理所的有關專家、高級工程師等加入水環境績效審計工作，利用他們的專業知識和技術，提高水環境績效審計的效率。

（四）以業務為導向逆向審核項目，確定績效審計重點

以業務為導向發現問題，是指以被審計單位重大業務為線索，對該業務的過程和結果進行檢查分析，判斷業務活動是否正常、是否達到預期效果，進一步找出導致業務活動產生偏差的原因并提出改進建議。由業務問題打開績效審計局面，從而找到審計切入點，其實施要點包括兩個方面：一是以業務流程為審計主線，通過對業務流程關鍵環節和結果的審核與評價，發現業務流程中存在的問題；二是根據發現的問題，逆向追蹤資金使用和管理過程，查找資金流程中存在的問題，整個資金審核過程呈 “逆向性”特征。

實踐證明，業務流程的審核更容易有所突破，并對項目過程的實施起主導性和線索性作用。以被原審計長李金華譽為 “典型績效審計項目”的2006年浙江省萬里清水河道專項審計調查項目為例，審計的切入點準確抓住了政府專項資金投入的最終結果 “清水”這個關鍵內容，通過水質檢查得出的 “清水不清”這個結果，再反向檢查資金管理使用過程中影響 “清水”目標實現的重要問題，追查資金流程中存在的問題。如果這個項目把資金管理使用過程中存在的問題作為主題，則無非是資金閑置、資金使用不當等淺層次的問題，不會產生大的影響。

（五）加大公開力度，提升效應

浙江省審計廳 《關于積極探索績效審計模式的指導意見》指出：“績效審計報告是績效審計成果的最主要表現形式，審計結果的全面公開是績效審計成果的一種重要體現形式，也是一種國際慣例，它對于績效審計具有特別重要的意義。”近年來，杭州市實行審計結果公開的項目范圍逐漸擴大，數量逐步增加，與社會民生的關系越來越緊密。近年來發布的審計公告涵蓋了社會生活的多個方面，幾乎涉及每個社會公眾的生活，如機動車污染物排放治理情況審計調查、應急指揮信息系統應急響應和業務協同情況審計調查等。審計結果的公開，擴大了審計結果的影響范圍，有利于發揮社會公眾的輿論監督作用，提升審計的公信力和效果。隨著審計公告范圍、內容的擴展和及時性的提高，以及審計與公眾溝通渠道的建立和完善，審計結果公開的效應將越來越明顯，為審計產品價值的提升發揮更為顯著的作用。

總之，水環境績效審計評價是對政府組織的水環境保護行為的經濟性、效率性和效果性進行的一系列評價，如水環境保護行為是否符合經濟規律，政府組織在開展 “五水共治”時人力、財力及其他資源的利用效率， “五水共治”的最終效益，等等。按時保質完成 “五水共治”這個 “既擴投資又促轉型，既優環境更惠民生”的工程，高效合理地運用水利專項資金，需要多方的努力，而審計評價更是責無旁貸。

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