新發布政府會計具體準則與現行會計準則制度下接受捐贈業務的對比分析

摘 要：2016年7月6日，財政部印發了《政府會計準則第1號——存貨》等4項具體準則，其在規范存貨、投資、固定資產和無形資產的會計核算方面較現行準則制度有很多變化，文章僅就新發布的具體準則中涉及接受捐贈資產部分與現行的事業單位準則制度進行比較分析。

關鍵詞：政府會計具體準則 會計準則制度 接受捐贈業務

中圖分類號：F230

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）09-110-02

為落實黨的十八屆三中全會提出的權責發生制政府綜合財務報告制度改革要求，2015年10月23日，財政部印發了《基本準則》，為建立統一、科學、規范的政府會計準則體系奠定了基礎。為了積極落實財政部的《改革方案》，進一步規范政府存貨、投資、固定資產和無形資產的確認、計量和相關信息的披露，2016年7月6日，財政部印發了《政府會計準則第1號——存貨》《政府會計準則第2號——投資》《政府會計準則第3號——固定資產》和《政府會計準則第4號——無形資產》共4項具體準則，自2017年1月1日起施行。

新發布的4項具體準則對接受捐贈取得資產的入賬價值進行了規范，與現行的《事業單位會計準則》（財政部令第72號）、《事業單位會計制度》（財會[2012]22號）（以下簡稱“現行事業單位會計準則制度”）有較大變化，本文就接受捐贈取得資產業務用案例形式進行舉例分析。

一、接受捐贈資產的初始計量

（一）接受捐贈資產具有注明金額的有關憑據

對于接受捐贈資產具有注明金額的有關憑據的，現行事業單位會計準則制度與新發布具體準則規定一致，均為：其成本按照憑據上注明的金額加上相關稅費、運輸費等確定。現以存貨和固定資產為例分別舉例說明具體業務處理。

1.接受捐贈存貨。例1：某事業單位A接受B公司捐贈的該事業單位日常辦公業務（非生產經營業務）所需材料一批，該批材料是B公司從活躍市場購買后捐贈給A事業單位的，B公司從售貨方取得增值稅專用發票35100元，其中貨款30000元，增值稅5100元（適用17%增值稅率）。經A事業單位與B公司友好協商，A單位負責該批材料的運費，取得運輸公司增值稅專用發票2220元，其中運費2000元，增值稅220元（適用11%增值稅率）。

分析：該批材料有捐贈方B公司從售貨方取得增值稅專用發票，即屬于具有注明金額的有關憑據的捐贈業務。該批材料不是用于生產對外銷售的產品，僅用于A事業單位日常辦公業務，故增值稅無法抵扣，應計入存貨成本。根據現行及新發布具體準則規定，存貨入賬成本為30000+5100+2000+220=37320（元）。

2.接受捐贈固定資產。例2：某事業單位A接受B公司捐贈的該事業單位日常辦公（非生產經營業務）用大型打印復印一體機一臺，該打印復印一體機是B公司從活躍市場購買后捐贈給A事業單位的，B公司從售貨方取得增值稅專用發票35100元，其中貨款30000元，增值稅5100元（適用17%增值稅率）。經A事業單位與B公司友好協商，A單位負責該打印復印一體機的運費，取得運輸公司增值稅專用發票2220元，其中運費2000元，增值稅220元（適用11%增值稅率）。

分析：該打印復印一體機有捐贈方B公司從售貨方取得增值稅專用發票，即屬于具有注明金額的有關憑據的捐贈業務。該打印復印一體機不是用于生產對外銷售產品的生產設備，僅用于A事業單位日常辦公業務，故增值稅無法抵扣，應計入存貨成本。根據現行及新發布具體準則規定，該打印復印一體機初始入賬成本為30000+5100+2000+220=37320（元）。

（二）接受捐贈資產沒有注明金額的相關憑據

現行事業單位會計準則制度，對于接受捐贈資產沒有注明金額的相關憑據的，按以下順序確定成本：比照同類或類似固定資產的市場價格加上相關稅費、運輸費等確定；既沒有相關憑據，同類或類似固定資產的市場價格又無法可靠取得的，按名義金額入賬。

而新發布的具體準則對于接受捐贈資產沒有注明金額的相關憑據的，增加了“評估價”層級，即按以下順序確定成本：按規定經過資產評估的，其成本按照評估價值加上相關稅費、運輸費等確定；沒有相關憑據可供取得、也未經資產評估的，其成本比照同類或類似資產的市場價格加上相關稅費、運輸費等確定；沒有相關憑據且未經資產評估、同類或類似資產的市場價格也無法可靠取得的，按照名義金額入賬，相關稅費、運輸費等計入當期費用。

例3：某事業單位A接受B公司捐贈的該事業單位日常辦公（非生產經營業務）用設備一臺，該辦公設備是B公司根據A單位的業務性質量身定做的。B公司也不批量生產該辦公設備，沒有對外銷售的市場價格可參考。A單位可以按照主管部門規定程序，選擇經當地政府公開招標選定的有資質的資產評估機構進行資產評估。A單位隨即按規定選擇了C資產評估機構對該設備進行了資產評估，該辦公設備評估價為35100元。同時該辦公設備的類似資產存在活躍的交易市場，可以取得市場交易價格。經業務員市場調查，類似資產的市場交易價格為35500元。本例不考慮相關稅費。

分析：該辦公設備是B公司根據A單位的業務性質量身定做的，沒有購買發票，也沒有批量生產對外銷售的銷售發票。故屬于沒有注明金額的相關憑據的接受捐贈業務。

1.按照現行事業單位會計準則制度，該類接受捐贈業務，首先應該比照同類或類似固定資產的市場價格加上相關稅費、運輸費等確定，本案例中存在類似資產的活躍交易市場，能取得市場交易價格，所以按市場價格加上相關稅費入賬，即按照35500元作為成本入賬。

若本例中無法取得市場交易價格，則需要用名義金額1元入賬。

2.按照新發布政府會計具體準則，對于沒有注明金額的相關憑據的，首先應按規定進行資產評估，按評估價入賬，未經資產評估價的，再選擇市場價。故按資產評估價35100元入賬。

若本例中A單位沒有條件進行資產評估，無法取得資產評估價，則應選擇市場價35500元入賬。

若既沒有資產評估價又沒有市場價，則按名義金額1元入賬。

按規定進行資產評估所得的評估價比市場價更專業、更科學，也更具有可操作性。但同時，也必須考慮資產評估業務的規范性和獨立性，否則很容易受單位主觀意志的影響。2016年7月新頒布的《中華人民共和國資產評估法》為有序規范、客觀公正的資產評估奠定了基礎。

二、接受捐贈資產的后續計量

無論接受捐贈資產是否有注明金額的相關憑據，只要確定了初始入賬成本，后續計量就與是否有注明金額的相關憑據無關，而與資產類型及是否以名義金額入賬有關。

（一）以名義金額入賬，固定資產無形資產無需計提折舊（攤銷）

（二）以注明金額的相關憑據金額、評估價、市場價等入賬，按資產類型以存貨和固定資產為例分析如下

1.存貨。接例1中業務，A單位在領用該批受贈材料時，無論按照現行事業單位會計準則制度還是新發布政府會計具體準則，都應根據實際情況確定發出存貨的實際成本。

2.固定資產。接例2中業務，A單位從受贈日的次月開始計提折舊。已知該打印復印一體機可使用年限為5年，尚可使用年限5年。折舊采用年限平均法，且不考慮預計凈殘值。計算出每月折舊額為（35100+2220）/5/12=622（元）。

（1）按照現行事業會計準則制度，計提折舊屬于“虛提”折舊，即折舊不計入當期費用或成本，而是沖減非流動資產基金。

（2）按照新發布政府會計具體準則，計提折舊屬于“實提”折舊，即根據用途計入當期費用或者相關資產成本。本例中該打印復印一體機用于日常辦公業務，故計入當期費用。

即按照現行及新發布具體準則，計提折舊的方法、殘值率等一致，因而計提的折舊金額一致，但因“虛提”和“實提”的原因計入的會計科目不同。

綜上，新發布的政府會計具體準則與現行事業單位會計準則制度相比，在接受捐贈資產業務上，增加了沒有注明金額相關憑據時的計價選擇，即“資產評估價”；同時在后續計量上將原來的“虛提”折舊改為“實提”折舊，有利于客觀真實反映資產價值，有利于推進政府成本會計核算與管理，有利于權責發生制政府財務報告的編制。

參考文獻：

[1] 財政部.《關于印發<政府會計準則第1號——存貨>等4項具體準則的通知》（財會[2016]12號）.2016.7.6

[2] 財政部會計司.財政部會計司有關負責人就印發《政府會計準則第1號——存貨》等4項具體準則答記者問.2015.7.14

[3] 《事業單位會計準則》（財政部令第72號）.2012.12.13

[4] 《事業單位會計制度》（財會[2012]22號）.2013.1.5

（作者單位：深圳信息職業技術學院計財處 廣東深圳 518172）

（作者簡介：周娜，深圳信息職業技術學院會計核算科科長，碩士，會計師，注冊會計師，研究方向：成本會計學。）

（責編：賈偉）