政府會(huì)計(jì)改革的制度演化分析

李鴻磊+張麗麗

摘要：政府會(huì)計(jì)的發(fā)展和改革一直牽動(dòng)著政府相關(guān)部門和社會(huì)大眾，特別是地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的加劇，將政府會(huì)計(jì)的弊端凸顯了出來(lái)，政府會(huì)計(jì)的改革一時(shí)成為熱點(diǎn)，而政府會(huì)計(jì)改革的路徑和未來(lái)方向是難點(diǎn)所在。文章對(duì)政府會(huì)計(jì)相關(guān)的準(zhǔn)則或者制度進(jìn)行了回顧，從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析了現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為一項(xiàng)制度在制定和變遷過程中存在的一些問題，并對(duì)未來(lái)改革的路徑和方式做出了一定的探索。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；制度經(jīng)濟(jì)學(xué)；制度

一、 引言

《十八屆三中全會(huì)有關(guān)全面深化改革的決定》指出“全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義制度，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”，所以“必須切實(shí)改變政府職能，深化行政體制改革，創(chuàng)新行政管理方式，增強(qiáng)政府公信力和執(zhí)行力，建設(shè)法治政府和服務(wù)型政府”。政府會(huì)計(jì)作為其更好的發(fā)揮服務(wù)型政府職能的重要一個(gè)環(huán)節(jié)，面對(duì)國(guó)家治理體系的現(xiàn)代化和政府職能的轉(zhuǎn)變也亟需改革，針對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的方向“決定”也做出了相關(guān)的規(guī)定，即建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計(jì)量基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，為未來(lái)從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變奠定了基調(diào)。我國(guó)政府會(huì)計(jì)從1950年開始建立到先進(jìn)已經(jīng)走過了六十多年的風(fēng)雨歷程，其間也進(jìn)行了不斷地完善，并取得了卓著的成效。作為政府會(huì)計(jì)改革的制度載體：政府會(huì)計(jì)相關(guān)的規(guī)則和制度，通過對(duì)其進(jìn)行深入的研究和分析能夠發(fā)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)改革的路徑和特征，并為下一步的改革提出有益的參考。

二、 文獻(xiàn)回顧

我國(guó)學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)的研究開始的較早，德建（1981）在介紹會(huì)計(jì)的分類時(shí)提到有的學(xué)者將會(huì)計(jì)分為行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)，企業(yè)會(huì)計(jì)，基本建設(shè)會(huì)計(jì)和特種會(huì)計(jì)，其中的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)是對(duì)行政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位的資金、經(jīng)費(fèi)的領(lǐng)取，使用和報(bào)銷的核算，沒有涉及到將資金的循環(huán)和周轉(zhuǎn)，并且在文章中介紹了美國(guó)政府會(huì)計(jì)的相關(guān)內(nèi)容。劉炳炎（1982）指出“預(yù)算會(huì)計(jì)”名稱的運(yùn)用是不恰當(dāng)?shù)模瑧?yīng)該改為“政府會(huì)計(jì)”，并且提出在教學(xué)過程中應(yīng)該采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行講授。針對(duì)政府會(huì)計(jì)的文獻(xiàn)的研究?jī)?nèi)容主要可以分為以下幾大類：一是介紹和比較不同國(guó)家的政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，并且針對(duì)我國(guó)的具體情況給出相關(guān)的政策建議，《非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)問題研究》課題組（2001）、張琦（2007）、陳璐璐（2007）、楊華（2012）、歐陽(yáng)宗書和張娟等（2013）等分別對(duì)美國(guó)，加拿大，新西蘭，日本和英國(guó)等國(guó)家的政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行了介紹和分析后，得出了相關(guān)的啟示并做出進(jìn)一步的研究；再就是針對(duì)政府會(huì)計(jì)概念框架和政府會(huì)計(jì)理論的研究，提出了符合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)要素、假設(shè)、目標(biāo)、確認(rèn)和計(jì)量、政府會(huì)計(jì)應(yīng)該具有的質(zhì)量特征等方面進(jìn)行了詳細(xì)的研究和闡述，主要有陳小悅（2005）、張國(guó)興（2008）、張琦（2009）、戚艷霞（2010）、陳志斌（2011）、戴紅迎（2014）等；第三類就是關(guān)于政府會(huì)計(jì)的改革路徑，改革動(dòng)力，改革環(huán)境等方面的研究，很多學(xué)者針對(duì)現(xiàn)存政府會(huì)計(jì)制度的缺陷提出應(yīng)該用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)代替收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)型，從而更好地反映政府對(duì)資源的管理和運(yùn)用，以及彌補(bǔ)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理方面的缺失。這方面的文獻(xiàn)的數(shù)量在近幾年增長(zhǎng)較快，也有學(xué)者（簡(jiǎn)建輝、于芳芳，2012）提出了建立雙軌制政府會(huì)計(jì)的模式。再就是運(yùn)用政府治理、公共管理學(xué)、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和博弈論等相關(guān)的理論分析政府會(huì)計(jì)的改革，制度的變遷過程、特點(diǎn)以及未來(lái)的改革方向等，張琦（2007）、路軍偉（2006/2012）、戚艷霞等（2013）、李定清（2014）等學(xué)者都從以上的幾個(gè)方面分析了政府會(huì)計(jì)的發(fā)展和改革。

三、 政府會(huì)計(jì)制度變遷的特征和路徑分析

1. 制度變遷的行動(dòng)主體較少。在1950年計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的大背景下，我國(guó)以預(yù)算制度為指導(dǎo)開始建立政府會(huì)計(jì)體系，其初衷是反映政府相關(guān)部門對(duì)中央財(cái)政預(yù)算的完成情況。政府會(huì)計(jì)曾被稱為預(yù)算會(huì)計(jì)，其僅限于反映與預(yù)算相關(guān)的資金收支情況，至于財(cái)務(wù)狀況和風(fēng)險(xiǎn)的管理等其他方面的信息沒有或者很少涉及。政府會(huì)計(jì)制度制定或修訂的關(guān)鍵部門是財(cái)政部的相關(guān)部門，其他部門或者人員較少的參與其中；其次，改革開放前我國(guó)處于相對(duì)封閉的狀態(tài)，在制定與政府會(huì)計(jì)相關(guān)的制度時(shí)對(duì)外界的關(guān)注程度不高。正是以上兩方面的原因?qū)е挛覈?guó)的政府會(huì)計(jì)制度的制定和修訂過程中制度主體較少，基本上就只有財(cái)政部相關(guān)的部門和具體準(zhǔn)則或者制度的執(zhí)行部門這兩類制度參與主體。因?yàn)榇嬖谳^少的制度行動(dòng)主體，那么政府會(huì)計(jì)制度作為一個(gè)制度網(wǎng)絡(luò)就會(huì)具有過高的集聚系數(shù)，從而會(huì)引起制度的僵化，缺少與外界的信息和物質(zhì)資源的交流，一方面表現(xiàn)為制度內(nèi)部的主體對(duì)外部信息的缺乏，另外制度行動(dòng)主體對(duì)原有制度的忠誠(chéng)度會(huì)阻礙制度的創(chuàng)新，從而形成路徑依賴或者制度的一成不變。當(dāng)然在改革開放之后，我國(guó)面對(duì)全球化所帶來(lái)的挑戰(zhàn)和機(jī)遇，積極的做出應(yīng)對(duì)并取得了較好的成果，政府會(huì)計(jì)作為一門特殊的語(yǔ)言，也迎來(lái)了國(guó)際化的挑戰(zhàn)和機(jī)遇。我國(guó)政府部門和有關(guān)的學(xué)者向美國(guó)、加拿大和歐洲的一些國(guó)家學(xué)習(xí)，借鑒他們?cè)谡母镏械慕?jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況進(jìn)行相應(yīng)的改革。在1997年的政府會(huì)計(jì)改革中提出政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的以收付實(shí)現(xiàn)制為主，其中，事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)性的收支業(yè)務(wù)在核算時(shí)可以選擇使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，顯示出與國(guó)際的政府會(huì)計(jì)改革存在著趨同，近幾年更是對(duì)政府會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制的呼聲不斷高漲。

2. 信息缺乏和不對(duì)稱。政府會(huì)計(jì)改革的根源是制度行動(dòng)團(tuán)體之間的信息不對(duì)稱，會(huì)計(jì)的本質(zhì)是作為一個(gè)信息系統(tǒng)對(duì)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)運(yùn)行和資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益等存在情況做出反應(yīng)和監(jiān)督，也成為委托人對(duì)受托人進(jìn)行有效激勵(lì)的工具。對(duì)于政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)而言具體是指政府各部門作為公共資源的受托者和公眾作為委托人之間的信息不對(duì)稱，即新公共管理理論提出的公眾受托責(zé)任。政府承擔(dān)著合理高效的運(yùn)用和管理國(guó)家各種資源的責(zé)任，與作為委托者的社會(huì)公眾之間存在著信息的不對(duì)稱，政府的相關(guān)部門對(duì)自己管轄范圍內(nèi)資源情況的了解程度高于社會(huì)大眾，并且有些地區(qū)的政府存在以公謀私的逆向選擇，也就是存在著“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象。

隨著制度環(huán)境的不斷變化，人民大眾和政府有關(guān)部門對(duì)于僅反映預(yù)算完成情況的政府會(huì)計(jì)提出了更高的要求，不但要反映財(cái)政預(yù)算的完成情況，也要反映政府財(cái)務(wù)運(yùn)行和風(fēng)險(xiǎn)管理情況；不但要對(duì)包括預(yù)算資金的收支情況，還要包括對(duì)政府管轄范圍內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債等資源的管理和使用情況。因此在環(huán)境變化引發(fā)的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)做出相應(yīng)的變化的同時(shí)，政府會(huì)計(jì)制度系統(tǒng)也需要做出相應(yīng)的修改。另外在制度網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)外部也存在著信息的不對(duì)稱，隨著全球化進(jìn)程的不斷加快和加深，一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政治政策很難再獨(dú)立于其他的經(jīng)濟(jì)體的相應(yīng)政策而獨(dú)立存在和執(zhí)行，“蝴蝶效應(yīng)”越發(fā)明顯。同樣會(huì)計(jì)作為一門商業(yè)語(yǔ)言需要進(jìn)行國(guó)家化和全球化雙軌道的發(fā)展，國(guó)際趨同是難以避免的制度演化之路。

3. 制度供給缺少競(jìng)爭(zhēng)。在我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度的變遷過程中呈現(xiàn)出制度的供給方的單一，基本上形成了以政府為主導(dǎo)的強(qiáng)制變遷的特點(diǎn)。在制度變遷過程中制度行動(dòng)主體在力量對(duì)比上完全不具有可比性，出現(xiàn)制度行動(dòng)團(tuán)體之間的“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象。在制度網(wǎng)絡(luò)中存在初級(jí)行為社團(tuán)和次級(jí)行為社團(tuán)，作為初級(jí)行為社團(tuán)的政府部門對(duì)于制度變遷擁有著絕對(duì)的話語(yǔ)權(quán)，是制度演化的主要推動(dòng)者和策劃者，基本上決定了制度演化和創(chuàng)新的方向，而其他的參與者作為次級(jí)行為團(tuán)體是制度的實(shí)施者，僅參與制度變遷中收益的分配，對(duì)制度變遷的路徑等影響很小，從而造成了制度供給方缺少競(jìng)爭(zhēng)。另外在制度變遷過程中，制度行動(dòng)團(tuán)體的“權(quán)力”對(duì)于制度的變遷存在著重要的影響，決定了在制度變遷博弈過程中雙方各的談判能力，進(jìn)而會(huì)影響到制度的演化路徑。在政府會(huì)計(jì)制度網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中，政府顯然居于該網(wǎng)絡(luò)的核心路徑上，控制著其他節(jié)點(diǎn)的信息和物質(zhì)的交流，而對(duì)于制度的需求方而言，其對(duì)制度基本沒有主觀上的選擇余地，但是存在著制度執(zhí)行的不完全現(xiàn)象，這也就是審計(jì)部門或者社會(huì)團(tuán)體存在的原因。制度的魯棒性指出在制度系統(tǒng)中若一些度值較高，集聚度較高的制度不被刪除的話，即使制度發(fā)生了變遷但其核心作用不會(huì)發(fā)生變化，在制度供給單一并缺乏競(jìng)爭(zhēng)的情況下，這種情況出現(xiàn)的概率會(huì)更高，極端的情況下會(huì)使得制度出現(xiàn)僵化，缺少效率。

綜上對(duì)制度變遷的相關(guān)分析可以看出我國(guó)在政府會(huì)計(jì)制度的變遷過程中具有路徑依賴和以政府主導(dǎo)的強(qiáng)制性變遷的特點(diǎn)，在制度的實(shí)施過程中存在著委托代理現(xiàn)象，代理人與委托人之間存在信息的不對(duì)稱現(xiàn)象，政府會(huì)計(jì)制度的不斷演化將為信息的不斷完全提供有效的途徑，隨著全球化程度的不斷加深，國(guó)家之間的聯(lián)系越來(lái)越緊密，政府會(huì)計(jì)制度的演化也將走向國(guó)際趨同。

四、 政府會(huì)計(jì)的進(jìn)一步改革

制度變遷的原因是制度所存在的環(huán)境發(fā)生了變化，其變遷的動(dòng)力在于新的制度能夠帶來(lái)制度變遷的收益，也就是所謂的制度紅利，變遷所要解決的問題是契約的不完善所帶來(lái)的信息的不對(duì)稱或者不完全，以及由此所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效率的損失。政府會(huì)計(jì)制度的變遷推動(dòng)著政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的前進(jìn)，因此亟需理論的不斷創(chuàng)新。根據(jù)我國(guó)在政府會(huì)計(jì)制度的變遷的上述幾個(gè)特點(diǎn)，或許可以嘗試從以下幾個(gè)方面去改善下一步的改革：

1. 制度主體進(jìn)一步多元化，增加制度的競(jìng)爭(zhēng)性。在建國(guó)初期，全國(guó)實(shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，政府會(huì)計(jì)制度的制定主體相對(duì)單一，主要是政府的主管部門；隨著經(jīng)濟(jì)政治制度的不斷發(fā)展和完善，現(xiàn)在我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的參與主體主要有以下幾個(gè)：政府主管部門，社會(huì)團(tuán)體（主要以獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)為主），高校、科研機(jī)構(gòu)的專家學(xué)者等個(gè)人，立法或者審計(jì)機(jī)構(gòu)?？梢钥闯鲈谥贫鹊淖冞w中制度參與主體在不斷的多元化，但是在制度主體之間存在著力量對(duì)比上的懸殊，在制度變遷的博弈中最終穩(wěn)態(tài)的形成與局中人的力量存在較大的關(guān)系。要實(shí)現(xiàn)從現(xiàn)有制度向更高效率制度的演進(jìn)，對(duì)社會(huì)核心權(quán)力位置的制度主體的有效制約是關(guān)鍵，而在現(xiàn)實(shí)中往往是由處于社會(huì)核心位置的主體起著決定性作用。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度還不甚完善的今天，政府對(duì)于宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控作用的重要性是毋庸置疑的，其他主體相較于政府在談判權(quán)力上明顯的處于劣勢(shì)。但是，這種制度變遷模式也有它的弊端，如何減少不利的因素，從而加快我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的步伐無(wú)疑是重要的課題。因此一方面要不斷的引入新的制度變遷的參與主體，增加制度主體之間的信息、文化、物質(zhì)的交流；另外應(yīng)該轉(zhuǎn)變政府主導(dǎo)的變遷模式，讓更多的市場(chǎng)主體成為變遷的重要力量?？梢試L試建立一個(gè)脫離政府的獨(dú)立機(jī)構(gòu)來(lái)管理企業(yè)會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)則制度的制定和變革，形如美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，該委員會(huì)的成立一方面會(huì)削弱政府在制度變革中的力量，使得在博弈過程中制度變遷不至于被一方所主導(dǎo)，失去新制度應(yīng)有的效率；作為制度變革的第三方也有利于制度變遷過程的透明度和有效性。另外增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)制度真正執(zhí)行者即各級(jí)政府會(huì)計(jì)核算單位的談判力量。哈耶克曾經(jīng)強(qiáng)調(diào)過競(jìng)爭(zhēng)對(duì)于新制度發(fā)現(xiàn)過程的重要性，在制度的變遷過程中會(huì)出現(xiàn)一個(gè)或者多個(gè)制度，而且制度的均衡也會(huì)存在不止一個(gè)，而制度的最終選擇往往掌握在具有權(quán)力優(yōu)勢(shì)的制度主體手中，因此適當(dāng)?shù)囊敫?jìng)爭(zhēng)是有利于制度的創(chuàng)新和改進(jìn)制度效率的。當(dāng)制度主體存在過高的同一性時(shí)會(huì)造成制度的演進(jìn)的路徑依賴和僵化，競(jìng)爭(zhēng)恰恰是制度變遷的活力所在。

2. 從非合作博弈走向合作博弈。制度的不均衡是常態(tài)，均衡才是短暫的，制度就是從均衡到不均衡再到均衡的一個(gè)動(dòng)態(tài)過程。演化博弈將制度的變遷作為具有有限理性的局中人經(jīng)過多次的博弈后確定下來(lái)的均衡狀態(tài)，制度主體間的博弈是隨時(shí)且無(wú)限期進(jìn)行下去的，因此制度就會(huì)不斷地變遷，從而形成一個(gè)演化路徑。在制度變遷過程中，制度主體之間存在非合作性，都在爭(zhēng)取自身利益的最大化而不考慮整體的利益最大化。根據(jù)演化博弈的相關(guān)知識(shí)可以將局中人的博弈過程刻畫如圖1，在非合作博弈中局中人雙方都希望制度的均衡點(diǎn)向自己的收益最大化的點(diǎn)移動(dòng)，例如圖1中的D點(diǎn)和B點(diǎn)，分別代表了局中人在非合作狀態(tài)下所達(dá)到的均衡。另外從圖1中還可以看到在雙方收益不受到損失的情況下，均衡點(diǎn)C處的總體收益最大，點(diǎn)C正是在合作博弈中所能達(dá)到的均衡點(diǎn)，所以如果能夠?qū)⒅贫茸冞w的非合作轉(zhuǎn)化為合作博弈，無(wú)疑是存在效率提高的，是一個(gè)帕累托改進(jìn)的過程。

另外在制度變遷過程中，制度主體之間的合作無(wú)疑會(huì)增強(qiáng)他們對(duì)新制度的認(rèn)同感，減小制度變遷過程中能夠的阻力，進(jìn)而形成在制度實(shí)施過程的自我強(qiáng)化，有利于制度的下一步的有效實(shí)施。

3. 重視制度的適應(yīng)性和非正式制度。任何的制度都是處于一定的環(huán)境中的，離開了具體的環(huán)境制度也無(wú)從談起。對(duì)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度而言，其制度環(huán)境如：經(jīng)濟(jì)環(huán)境，政治環(huán)境，社會(huì)環(huán)境和技術(shù)環(huán)境等，它們?cè)谥贫鹊淖冞w過程中都發(fā)揮著一定的作用。根據(jù)神經(jīng)科學(xué)的研究成果，人的理性會(huì)隨著所處環(huán)境的不同而發(fā)生變化。一項(xiàng)制度不可能脫離其存在的環(huán)境而存在或者產(chǎn)生特定的效果，如同橘生淮南則為橘，生于淮北則為枳一樣，同樣的制度放在不同的地區(qū)和國(guó)家會(huì)產(chǎn)生不同的效果，因此在分析制度的變遷時(shí)，制度所存在環(huán)境的分析是必不可少的。這也正是在學(xué)習(xí)其他國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)時(shí)，特別強(qiáng)調(diào)的要消化吸收再創(chuàng)新出符合我國(guó)基本國(guó)情的政府會(huì)計(jì)制度，而不能生搬硬套的原因。一個(gè)國(guó)家的文化作為一種非正式制度是一個(gè)國(guó)家經(jīng)歷過幾千年的積淀，成為一個(gè)民族屹立于世界民族之林的標(biāo)志，它已經(jīng)滲透到人民的血肉之中，無(wú)時(shí)無(wú)刻不在影響著人們的行為和思想。政府會(huì)計(jì)制度也要符合一個(gè)國(guó)家和地區(qū)的法律規(guī)范，在憲法的框架之內(nèi)形成和改革。在遠(yuǎn)古時(shí)期人們只能靠結(jié)繩記事，在后來(lái)人們通過甲骨文，現(xiàn)在人們不但使用復(fù)式記賬，會(huì)計(jì)的電算化業(yè)已普及，科學(xué)技術(shù)的發(fā)展同樣影響著政府會(huì)計(jì)的發(fā)展，加之全球化的不斷深化，政府會(huì)計(jì)也需要與國(guó)際相接軌。這些環(huán)境因素錯(cuò)綜在一起對(duì)政府會(huì)計(jì)的改革做出要求和影響，因此判斷一項(xiàng)制度是否有效率時(shí)，對(duì)其所存在環(huán)境的適應(yīng)性是其中一項(xiàng)重要的標(biāo)準(zhǔn)。

通過對(duì)政府會(huì)計(jì)相關(guān)制度的回顧和改革路徑的分析，并就以上幾個(gè)方面做出相應(yīng)的改進(jìn)或許會(huì)為政府會(huì)計(jì)的下一步改革提供有益的參考，為國(guó)家治理體系的完善和現(xiàn)代化作出準(zhǔn)備。

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作者簡(jiǎn)介：李鴻磊（1982-），男，漢族，山東省濰坊市人，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院研究生院博士生，研究方向?yàn)楣究刂婆c企業(yè)并購(gòu)；張麗麗（1985-），女，漢族，山東省臨沂市人，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院研究生院博士生，研究方向?yàn)楣纠碡?cái)與企業(yè)稅負(fù)。