財政往來款審計中的常見問題舉隅

李曉風

摘要：文章基于財政審計的工作經驗，梳理和分析了財政往來款審計中的常見問題類型，闡述了審計的注意點和技巧，并對往來款審計中部分容易混淆的概念進行了辨析。

關鍵詞：財政 往來款 審計

政審計中的“往來款”一般涉及暫付款、暫存款、應收款等科目。根據《財政總預算會計制度》，暫付及應收款項指“政府財政業務活動中形成的債權”，暫收及應付款項指“政府財政業務活動中形成的債務”，均應及時清理結算，不得長期掛賬。財政往來款審計的難點在于，上述往來科目中不僅包括正常的往來性質資金（屬于資產、負債），往往還包括隱藏在往來科目下的收入、支出及各類結余結轉資金，這些資金本應在其他相關科目核算，不妨稱其為“非往來款的往來款”。故而在財政審計中，對往來款的審計和對其他事項的審計往往呈現相互交叉的局面，以往來款為突破口，可以進一步發現財政收支和預算管理方面的一些問題。在審計中，應當注意區分往來科目中的資金性質，分別取證、定性、處理。

一、“往來款”中的財政收入

審計中發現，財政部門為了調節收入或稅占比等指標，預算收入未能及時足額繳入國庫，期末掛在財政專戶的暫存款科目。常見的一種情形是：先利用財政專戶歸集非稅收入，再視收入預算完成情況將非稅收入繳入國庫。這一行為實際上是把專戶作為調節預算收入進度的“蓄水池”，當預算完成情況較好時就延期入庫，從而影響了非稅收入及財政總收入的真實性、完整性。此時非稅收入可能直接在暫存款科目核算，取得收入記貸方，繳入國庫記借方，如期末未足額繳庫，且未能按照國務院《關于進一步做好盤活財政存量資金工作的通知》規定在10個工作日內及時補繳入庫，則應確認為問題。出于同樣的動機，財政部門年底還可能將部分財政收入退庫，待下一年度再繳入國庫，這部分退庫收入可能掛在暫存款科目。究其本質，仍屬于調節預算收入。

審計中還應留意利用財政暫付款虛增財政收入的情形，此時收到此“暫付款”的單位可能以“非稅收入”名義再次將其上繳財政，抑或通過“繳納稅收”形式經稅務部門到達國庫，最終形成虛增財政收入。審計中，應取得暫付款科目和相應稅收及非稅收入的明細賬（具體到單位），順著時間鏈條，查找比對有無通過“收入空轉”的蛛絲馬跡。

二、“往來款”中的財政支出

財政部門為了平衡年度收支，或者因為部分支出科目的考核需要，可能利用暫付款科目人為調節預算支出。一方面，調減財政支出時，可能將已作支出轉掛暫付款。審計可以關注相關支出科目，重點檢查年底時貸方有無異常變動或借方有無紅字沖銷等。另一方面，調增財政支出時（虛列支出或權責發生制列支），可能在同一賬套中借記預算支出科目，貸記暫存款；也可能在一個賬套中作支出，資金轉至另一賬套中掛暫存款或作收入，此時需仔細比對兩套賬的關聯科目，查找是否有在同一日期或相鄰日期內，某筆款項一頭作支出另一頭掛往來的現象。從這一問題出發，審計還應進一步關注權責發生制列支資金清理情況：根據國務院《推進財政資金統籌使用方案》，已按權責發生制核算的存量資金，要結合當前財政經濟形勢在2年內使用完畢。對此，審計關注相關科目的后續變動即可，同時應留意被審計單位是否將資金轉入其他暫存科目。

預算法修正案要求所有政府收支均納入預算，但從審計的情況看，財政支出實際游離于預算之外的現象仍普遍存在。其中一種常見情形是：因預算沒有安排某項目，以及對財政收支平衡的考慮，先將某項支出掛暫付款，以后年度視財力情況預算安排。究其本質，仍屬無預算支出。在實際操作中，這一情形容易與借款發生混淆。審計中需查閱相關的原始憑證，特別是會議紀要、領導批示等文件，結合資金所投向的項目性質作具體甄別，并與被審計單位溝通確認。若資金有明確投入的項目，且其屬于無收入來源或收入有限的公益項目，則這部分資金很可能在以后年度由財政預算安排，此時就不能將其定性為有借有還的“借款”了。

三、“往來款”中的財政存量資金

如前所述，往來科目不僅能成為調節預算收支規模和進度的工具，也能在更廣義的維度上成為隱匿預算資金的工具，這部分財政資金應納入但未納入預算，或應統籌未統籌，形成了有待清理的財政存量資金。事實上，上面所述的“權責發生制列支資金”本質上講也屬于財政存量資金的一種。除此以外，還需關注以下情形：

一是關注是否存在部分重大資金游離于預算之外，長期掛在財政專戶暫存款的現象。例如審計中經常發現，原先按“預算外資金”管理的財政資金未能全部解繳國庫，長期掛專戶暫存款；再如，部分具有專項用途的資金，如償債準備金沒有按年度分門別類納入預算，而是掛專戶暫存款，等等。

二是關注財政“待查收入”。財政部門可能因收入確認不及時等原因，以“待查收入”等名義將其掛暫存款，形成多年以來“無人認領”的現象。這些資金最初作為“待查收入”入賬或許是合理的，但長年未動就屬于明顯的不正常現象，事實上構成了財政資金未納入預算的局面。在審計實踐中，這部分資金可能分散在暫存款下的多個二級科目，需要和被審計單位了解情況并仔細甄別、確認。

三是關注結余資金與暫存款之間是否有轉入轉出的現象。按照國務院規定，連續結轉兩年以上的財政資金應統籌使用，其中屬于上級專項資金的，還可能被上級財政收回。財政部門為了在賬面上隱匿結余結轉資金的存在，可能將資金從結余科目轉入暫存款，讓暫存款成為資金的“避風港”。

四、“往來款”中的債權債務資金

當我們從財政往來款中區分出收入、支出和結余結轉等類別的資金之后，才能更清晰、更準確地反映財政債權、債務關系，這也許更接近作為資產、負債科目的“往來款”的原貌。在此需關注以下情形：

（一）關注作為借墊款的“往來款”。實踐中，出借財政資金現象早已屢見不鮮，特別是地方投融資平臺因資金周轉的需要，經常申請財政借款。審計需要區分兩個口徑：一是借款與暫付款的不同，不應把所有的暫付款都視為借款，借款顧名思義為有借有還，確認一筆暫付款為借款，通常需要具備借款申請、批示文件及借款協議等；如無相關資料應要求被審計單位提供，以便進一步研判。二是借款單位的性質不同。按照現有的財經法規，向非預算單位出借財政資金屬于違規行為，應作為問題確認；向私營企業出借財政資金風險較大，可作為重點審查事項。

從出借財政資金出發，還可引申至其他方面：根據財政部有關文件，確需借款的事項應報經政府常務會議批準同意；財政部門要與借款方簽訂借款協議，明確借款用途、金額、期限和違約責任等。據此，審計中應進一步檢查借款手續的合規性，以及借款單位是否按照借款協議履行還款責任等。

（二）關注作為擔保標的物的“往來款”。政府部門為投融資平臺債務提供擔保，除了出具承諾函并承諾兜底償還這一方式外，還有直接以財政資金作為擔保或質押標的物的情形，風險亦不容忽視。此時質押的大額定期存單、設立的擔保金等都可能作為財政的債權資金掛在暫付款，審計須結合原始憑證、協議等文件的查閱予以確認。

（三）關注作為債務資金及償債資金的“往來款”。政府為彌補建設資金缺口等原因，往往通過地方投融資平臺向金融機構舉借債務，資金可能直接進入財政賬戶統籌使用，若債務未納入預算，則在賬上不作債務收入，一般通過暫存款等科目反映。而那些沒有納入預算的還債資金，也可能先掛在暫付款等科目，待以后年度財力允許時再預算安排。此現象除了從往來款的角度看待，尤其應站在地方政府性債務管理的視角研判，反映債務系統數據不全面、政府債務預算管理不健全的問題，著力揭示暗含的財政風險。

（四）關注往來科目以外的“往來款”。審計中還曾發現，部分財政專戶賬套因記賬方式特殊，表示財政債權的“暫付款”數字無法在資產類科目中直接取得，而是需要通過收支類科目進行核算。此時，這部分往來款沒有以“往來款”的名義在賬面上反映，但依照實質重于形式的原則，無疑仍屬于往來款管理的一個部分。如在財政審計中，曾發現某專戶“借入資金”期末貸方余額表示財政尚未向上級歸還的國債轉貸本金，當年借方發生總額表示財政當期歸還上級的國債轉貸本金；“借出資金”期末借方余額表示項目單位尚未歸還財政的國債轉貸本金，當期貸方發生總額表示單位當期歸還財政的國債轉貸本金。另有“占用費收入”“占用費支出”科目核算國債轉貸利息的收付情況，與上述兩個科目核算本金的方式類似。于是，通過上述幾個科目的勾稽關系，可以計算出財政部門為有關項目單位墊付國債轉貸借款本息的總和，并可獲悉有關單位欠繳國債轉貸借款本息的年限。這便是所謂的游離于往來科目之外的“往來款”。

五、關于往來款清理情況

在現實操作中，部分審計人員可能存在認識誤區，即認為對財政往來款審計主要就是關注往來款的清理情況。筆者認為，這是對財政往來款的不全面理解造成的。如前所述，財政往來款中的資金性質復雜，很多款項屬于收入、支出、結余結轉資金，其之所以掛賬，往往出于體制機制原因（如為了稅占比指標考核人為調節等）。如果對此不加以區分，直接用期末余額清理情況下結論，就可能忽略很多內在問題；這樣的“清理結果”也不一定反映實際成效：因為被清理的可能是本身數額龐大的收入、支出和結余資金，而那些真正需要清理的資金如財政借墊款等，或許會不減反增。

基于這一認識，筆者認為對往來款清理情況的審計應當建立在審慎區分的基礎之上，主要關注三個方面。一是余額清理情況。往來科目中資金性質復雜，所以一般不直接用賬面余額進行比較，而是經過分析，剔除相應的不可控款項，再與上一年度余額比較，反映財政部門清理往來款的實際成效。二是賬戶清理情況。實踐中，暫存款、暫付款等往來科目下往往有數十個甚至上百個二級科目，這些賬戶的清理情況也可作為審計關注點。但應注意財政部門在銷戶的同時，是否將相關掛賬款項轉移至其他科目下，形成“明銷暗掛”的局面。三是往來款賬齡情況。重點關注是否有掛賬3年以上的往來款，特別是暫付款中是否有長期未收回的借墊款，若有則說明財政風險較大，應作為問題予以揭示。X

參考文獻：

[1]徐寅.關于清理財政總預算會計往來款項的幾點建議[J].現代經濟信息，2016，（6）.

[2]彭勝志，王福勝.我國財政審計工作存在的問題及對策研究[J].商業會計，2011，（14）.