人力資源會計的確認計量研究

楊軒寧　金永利　高寒

■中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）06-0094-02

摘要：在供給側改革成為經濟改革熱點的背景下，人力資源受到越來越多企業的重視。但是，人力資源難以準確計量仍然是許多企業發展人力資源會計所要應對的主要難題。針對上述情況，文章首先明確了人力資源在會計確認上的分類，繼而在人力資源確認為資產、資本后針對性地提出不同性質人力資源的準確計量方法，試圖為企業人力資源會計的發展提供新思路。

關鍵詞：人力資源會計 人力資產 人力資本 重置成本法 收益法

在我國經濟步入新常態，經濟改革不斷深化的背景下，如何通過“供給側改革”提供高質量、高效率供給成為了許多企業面臨的發展難題。人作為最具活力的生產要素最有可能為企業帶來生產管理技術的革新并為企業贏得超額利潤，因此人力資源開發受到越來越多企業的重視。據此我們可以認為，高效開發利用企業人力資源是供給側改革的有效著力點。雖然人力資源的重要性受到越來越高的關注，但由于其資源載體的特殊性帶來的會計處理困難，致使鮮有企業應用人力資源會計管理企業員工。本文從兩個維度對人力資源進行確認，同時建立起從初始入賬到后續計量的完整處理體系。

一、人力資源應確認為資產

我國《企業會計準則》對資產的定義為：資產是指過去的交易或事項形成的，由企業擁有或控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。按照我國的企業會計準則，符合上述資產定義的資源，還要在同時滿足以下條件時，才能確認為資產：第一，與資源有關的經濟利益很有可能流入企業；第二，該資源的成本或價值能夠可靠計量。

參照《企業會計準則》的相關規定，人力資源完全符合資產的定義以及確認條件。第一，企業人力資源是由企業招聘而來的，只有企業與應聘人員簽訂了勞務合同之后，應聘者才正式成為企業的人力資源。這部分人力資源由企業招聘而來，屬于勞動者自行擁有的體力、腦力資源，可以直接投入生產為企業創造利潤的資源，是由已經發生的招聘行為確立的資源。還有一部分知識、能力資源是勞動者本身不具有的，而是隨著入職在受雇企業中通過后續教育逐漸培養起來的，這部分人力資源是企業自行開發得到的。這部分后續開發的資源也是由業已完成的崗位培訓、在職繼續教育等事項而形成的。因此，人力資源符合資產的第一條定義。第二，雖然人力資源相較于其他資產，具有流動性強、不易控制等特點。但在通常情況下，企業都會與人力資源所有者簽署勞務合同，在勞務合同存續期間內，勞動者需要按照合同約定貢獻自己的人力資源為企業創造價值，同時企業支付人力資源所有者相應的報酬作為補償。因此，在勞務合同存續期間內，人力資源是相對穩定的，雖然人力資源是勞動者自身擁有的，但企業以薪金為代價暫時換取了對人力資源的控制權。第三，人力資源所有者在自身崗位上發揮自身的智力、技能資源，給企業帶來價值變動，創造經濟利益。而且該經濟利益由勞動者創造出來后很有可能以收入方式流回企業。第四，由于人力資源的可開發性，人力資源的成本應當區分為兩部分，即取得成本與開發成本。取得成本指企業在獲得人力資源的過程中產生的招聘、廣告等費用，相關費用的總流出額可以準確地計算出來，因此人力資源的取得成本能夠被可靠計量；開發成本是指企業為了使人力資源達到相關崗位工作要求或者為了提升人力資源素質為企業帶來更高經濟利潤而發生的崗位培訓、在職繼續教育、學習深造等費用，這部分費用的價值也可以通過收益法（在本文第三部分人力資源會計計量部分進行具體闡述）進行有效計量。綜合上述兩點分析，筆者認為企業的人力資源價值能夠可靠計量。

綜上所述，企業的人力資源符合我國《企業會計準則》規定的資產定義與限定條件，應當確認為企業的一項資產。為了有效記錄人力資源，應當在企業資產類科目中新增一級科目——“人力資產”科目。該科目借方表示因招聘而新增加的人力資產或因企業后續培訓開發得到的新增人力資產；貸方表示因員工離職、死亡、退休、意外等情況造成的人力資產的減少。

二、人力資源兼有資本屬性

人力資源以不同的人力資源所有者為載體，人本身的獨特性導致其擁有異于其他物化資源的特殊性質。同其他物化資源相比，人力資源表現出以下幾方面的特征：第一，人力資源具有流動性，由于人力資源載體是具備相應體力、智力能力的人，而人隨著自身能力的發展，需求的變化又會呈現出不同的工作需求。因此，人力資源會不斷地在不同層次的企業間尋求滿足預期的崗位，這樣的行為會導致人力資源呈現高流動狀態。第二，人力資源具有時效性，人力資源僅在勞務合同存續期間內表現為企業的人力資產，企業永遠不可能獲得人力資源的所有權。第三，人力資源具有不可轉移性，人力資源集中體現在不同勞動者所具有的不同的健康程度、工作經驗、生產熟練度、生產技能、管理協調能力上，人力資源所有者完全掌控著人力資源的利用。除所有者自身外，其他組織或個人永遠無法真正擁有、控制相應的人力資源。第四，人力資源具有稀缺性。通常來說，人力資源包括以下三種能力：勞動能力、技術能力、組織管理以及資源配置能力。其中稀缺性集中體現在第三種能力上，即具備管理能力與資源配置能力的高層次管理人才稀缺。人力資源所有者以自身所有的人力資源服務于企業通常是為了獲得固定薪酬。固定薪酬通常是企業給予勞動型人才與專業技能型人才補償其勞動及維持勞動者自身、家庭生活需要的固定金額的貨幣資金。這類職工的薪資一般由“應付職工薪酬”科目核算，在會計上確認為一項負債。

但上文提到的稀缺的高層次管理人才是為了參與企業剩余價值的分配而投入勞動的，這部分人力資源具有明顯的資本屬性。傳統的資本是指債權人或產權人投入的物化的貨幣資金、實物資本或者可以有效計量的無形資產。這些資本一般不具有很強的流動性，除了破產清算外企業所有者不可以抽出投入的資本；同時，傳統定義下的資產無論是貨幣資金、實物資產還是無形資產均可通過買賣或交換的方式進行所有權的轉移。但正如上文所述，人力資源有著區別于其他資產的四大特性，因此從傳統的資本定義來看，人力資源并不能確定為一項資本。但是筆者認為，以資本本質屬性作為切入點可以解釋人力資源兼具資本屬性的特點。企業定期支付薪酬，支付完成后員工無權參與剩余價值的分配，這類人力資源并不具有資本屬性。資本屬性的人力資源一般指具備管理能力與資源配置能力的高層次管理人才，這部分人力資源可以看作是人力資源所有者對企業的一項投資。對待這類人力資源，企業為了防止其流失，確保其工作目標與企業戰略目標相一致，一般都會采取經理人持股等激勵行為作為其工資收入的一部分，這類人力資源薪酬的一部分與企業剩余收益掛鉤。因此，這類人力資源明顯帶有資本性質，應在會計確認上區別于勞動型、技術型人力資源，單獨確認為人力資本。為了方便會計核算，應當在所有者權益下設立“人力資本”科目。該科目貸方反映股權激勵等帶來的人力資本的增加；借方反映股權減持、離職、跳槽等帶來的人力資本的減少。

三、人力資源會計的計量

在明確了人力資源資產、資本屬性后，需要對確認的人力資源進行準確計量。人力資源可利用時間相對較長，在較長的階段內由于熟練度增加、相關知識儲備加大、經驗累積等原因，人力資源的價值會不斷增加；同理，由于工作積極性降低、理解能力下降、同業人員素質提升迅速等原因會造成人力資源的貶值。因此，在初始確認完人力資源后，后續計量相較于其他資產顯得更為重要。所以對于人力資源不能選取單一方法進行核算，單一方法核算極有可能導致該項資產、資本賬面價值失真，失去了會計核算的意義。根據初始計量與后續計量的不同特點選用適合的核算方法，有利于客觀反映企業的現有員工的真實價值。

人力資源的初始計量應采用成本法進行計量。為獲得該人力資源所花費的招聘費用與對應該層次人力資源的現行市場價值二者之和等于新招聘人力資源的初始入賬價值。具體來說，由于人力資源具有稀缺性，為了獲得滿足企業業務需要的人力資源，企業需要在招聘時投放廣告費吸引人力資源所有者前來應聘，并且針對所有應試者要進行崗位適用性的篩選工作。因此，在招聘成功后企業應從以下兩個維度計量確認新增加的人力資源。第一個維度，企業在招聘的過程中所投放的所有費用。這部分費用其本身的價值就是在于為企業獲取更加合適和優秀的人才。因此，與招聘直接相關的所有費用應該平攤到同批次招聘中每一個成功入職者的人力資本賬戶中。

其次，企業要以重置成本法計量人力資源使其成為初始入賬價值的一部分。人力資本的價值主要由人力資源所有者的能力體現。但企業雇員的能力與其過去的教育經歷、工作經歷等客觀因素有著密不可分的聯系，并且在能力的培養過程中不斷地融入了所有者個人的主觀能動性。能力養成通常是一個持續的、分階段的過程，在過程中對能力形成產生直接作用力的主客觀因素都難以準確計量。綜上所述，通過對入職者現有的能力進行價值評估，以該層次能力人員的重置成本作為該人力資源入賬價值的組成部分無疑是一個行之有效的計量方法。

人力資源在入職后經過崗位培訓以及后續在職教育，自身價值會不斷提高。由于人具有巨大主觀能動性，僅僅以相關培訓教育費衡量后續人力資源價值很有可能會低估相關人力資源的價值，造成人力資源后續計量失真。因此，針對上述問題，不能僅僅以相關培訓教育費支出作為人力資源后續計量的依據，應當采用收益法對企業人力資源進行后續價值計量。現代企業結構下，企業的許多增值作業都是由小集體完成的。因此，單個人力資源的價值較難確定。在計量人力資源的后續價值時需要運用作業成本法將具有相同作業動因歸屬的人力資源歸結到一起，核算具有相同作業動因的集體所創造的團隊收益，與上期該團隊所創造的收益進行縱向比較，正向差額減去按作業成本法歸集的其余作業成本，所剩差額即為該集體的人力資源收益。差額除以團隊員工數量即可得到每一個員工的后續價值變化情況。為了更加精確地反映人力資源的后續價值的變化情況，筆者認為應當在“人力資本”科目下新增二級明細科目——“人力資本公積”科目。該科目貸方表示因在職深造、崗位培訓等情況形成的人力資本價值增加值，貸方表示因員工積極性下降、個人能力低于同業平均水平等原因形成的人力資本價值降低情況。“人力資本公積”科目的余額加上人力資源的初始入賬價值即為該人力資源的現有價值。該價值可與初始價值或同能力層次人員的現行公允價值進行比對，以此作為企業人力資源考核、管理的一個維度。

四、結束語

本文從人力資源會計的確認、計量兩方面展開論述，旨在明確人力資源在會計上進行確認、計量的依據及標準。但筆者認為，人力資源會計之所以難以在企業中推行就是由于其實施難度高，需要企業有較高的管理規范水平。因此，雖然本文提出了人力資源會計進行確認計量的依據，仍然需要企業管理能力水平與之配合才能有效實施。J

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