企業藝術品投資的財稅探析

夏祺

[摘要]2016年4月份，《TEFAF 2016全球藝術市場報告》中文顯示，2015年全球藝術品市場由三大藝術品市場主導：美國（43%）、英國（21%）、中國（19%）。中國藝術品投資時代的大幕已經正式拉開了。一方面是不斷被刷新的各項藝術品拍賣價格紀錄；另一方面是藝術品交易所、藝術品信托在中國遍地開花，藝術品投資“全民化”的浪潮正迎面而來。文章旨在分析和探討企業藝術品投資的財務核算及稅務認定，以期對企業藝術品投資的財稅處理提供參考。

[關鍵詞]藝術品投資；財稅；企業

[DOI]1013939/jcnkizgsc201650123

1引言

隨著藝術品投資市場的不斷升溫，介入藝術品市場的企業也越來越多，投資規模更是越來越大，動輒數千萬元甚至上億元。可觀的經濟效益、高雅的品位情調，可能只有藝術品投資才能兼而有之。那么藝術品投資如何做會計核算，又能否在企業所得稅前扣除呢？

對于這樣的問題，我們現行稅收政策并沒有明確規定，但有些地方上的政策會有舉例和說明。比如，浙江省國家稅務局在浙國稅所〔2007〕7號文中規定：“企業購買的名貴字畫、古董等收藏品，不屬于固定資產的范疇，與企業生產經營沒有直接關系（經營字畫的企業除外），所支付的相關費用不得在稅前扣除。”

顯然，此類情況將會越來越普遍。因此，有必要盡快完善和規范，在此我們先參考地方規定做初步的分析與探討。

2分析

21作為企業的費用

《企業會計準則——基本準則》第三十五條規定：“企業發生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或者不再符合資產確認條件的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益。”

首先，藝術品不會隨著使用而消耗或損壞，始終是以實物資產的形態存在；其次，合理的費用支出應符合企業生產經營活動常規，而購買藝術品并不是企業的常規生產、經營活動；再次，合理的費用支出應是企業必要的支出，而購買藝術品并不是企業生產經營活動中的必須花費；最后，合理的費用支出應是企業正常的支出，而藝術品毋庸置疑其價格已遠遠超過企業日常經營支出，不是一般意義上的消耗性物品，因此不能算是合理支出，顯然不符合費用確認的規定，不能一次性計入當期費用直接從稅前扣除。

22作為企業的資產

《企業會計準則——基本準則》第二十條規定：“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。前款所指的企業過去的交易或者事項包括購買、生產、建造行為或其他交易或者事項。預期在未來發生的交易或者事項不形成資產。由企業擁有或者控制，是指企業享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業所控制。預期會給企業帶來經濟利益，是指直接或者間接導致現金和現金等價物流入企業的潛力。”

對照上述規定，企業購買的藝術品是企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的，由于這些藝術品會升值，預期會給企業帶來經濟利益的資源，因此屬于企業的資產。

23作為企業的固定資產

《企業會計準則第4號——固定資產》第三條規定：“固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：（一）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；（二）使用壽命超過一個會計年度。使用壽命，是指企業使用固定資產的預計期間，或者該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量。”

《企業所得稅法實施條例》第五十七條規定：“企業所得稅法第十一條所稱固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。”

首先，根據上述規定，無論是會計還是稅法，都強調固定資產應當是企業為了生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的。顯然，藝術品是用來收藏升值的，而不是為企業生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，因此不能作為固定資產。其次，如果作為固定資產，又如何確定折舊計提的年限呢？藝術品持有時間理論上可以無限長，而且在一般情況下具有隨時間推移不斷增值的特點，這又與固定資產折舊的含義不相符，道理上行不通。如果自行確定了折舊年限，則會出現藝術品價值不斷提高，藝術品卻以折舊的方式不斷減少企業的應納稅所得額。折舊完畢時藝術品賬面價值與其市場價值完全背離，如果處置不合理，還有可能出現舞弊的情況。最后，《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”相關性原則是判定支出項目能否在稅前扣除的基本原則。除一些特殊的文化企業外，一般生產性企業、商貿企業為了提升企業形象而購買的非經營性的古玩、字畫等藝術品，與取得收入沒有直接相關，不符合相關性原則，也不具備固定資產確認的特征，所發生的折舊費用不能在稅前扣除。綜合權衡，將藝術品作為固定資產處理不合適。

24作為企業的無形資產

《企業會計準則第6號——無形資產》第三條規定：“無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”藝術品一般是具有實物形態的，因此，不能計入“無形資產”來核算。

25作為企業的投資資產

從屬性的角度看，企業持有藝術品的目的要么使用，要么投資，但藝術品本身并不以持有目的的不同而減弱其特性，其價值會隨著時間的推移而增值。世界級收藏大師曾說過“世界上只有藝術品是最有價值的，股票的平均增值率是40%，而藝術品的平均增值率是95%。”所以，它是必然的投資品，應該認為持有藝術品就是持有一項投資。

從財務的角度看，《企業會計準則第2號——長期股權投資》適用的是企業合并形成的長期股權投資及以其他方式取得的長期股權投資。由此可見藝術品投資并不適合作為長期股權投資核算。但是《企業會計制度》科目“短期投資”下有“股票、債券、基金、其他”等二級科目，可以增加一個“藝術品”的二級科目，適用《企業會計制度》的企業可在此科目下核算；適用《企業會計準則》的企業，則可參照資產類會計科目中的“貴金屬（銀行專用）”，增加一個“藝術品”的科目，并可設置二級科目核算不同種類的藝術品。“藝術品”可以在資產負債表的“其他流動資產”中列示。因為藝術品的價值會隨著市場波動，應該以公允價值計量。在資產負債表日其增值或減值計入“公允價值變動損益”，并調整“資本公積——其他資本公積”。這樣，其價值的增減并不影響當期損益，只影響所有者權益。如果企業處置一項藝術品，則相應地轉出“資本公積——其他資本公積”中屬于該項藝術品的份額。這樣的會計處理不會影響當期損益，資產負債表日的資產才能得到準確的計量。

從稅務的角度看，《企業所得稅法》第十四條規定：“企業對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。”所以對于藝術品，其成本只能在處置該投資時才能準予扣除，而不能作為企業日常生產經營的費用支出在稅前扣除，應按處置收益繳納所得稅。

3結論

綜上所述，從全球角度來看，藝術品與不動產、有價證券并稱為三大投資品類，而且藝術品的投資回報率是其中最高的，可以說藝術品是財富的終極出口。企業在進行藝術品投資時，對其會計處理也要謹慎，否則有可能造成稅務風險。考慮到企業投資藝術品日益普遍的現狀，我們也建議國家稅務總局對企業購買藝術品行為的稅務處理盡快予以明確，規范會計和稅務操作，以便更有效地避免稅企爭議。

參考文獻：

[1] 中華人民共和國第十屆全國人民代表大會中華人民共和國企業所得稅法[Z].2007-03-16

[2] 中華人民共和國國務院中華人民共和國企業所得稅法實施條例[Z].2007-12-06

[3] 胡維淺析企業對藝術收藏品的會計處理[J].技術與市場，2013，20（12）：194-195