淺談長期股權投資轉換中非經常性損益的認定

(蘭州交通大學經濟管理學院 甘肅 蘭州 730070)

淺談長期股權投資轉換中非經常性損益的認定

李繼龍

(蘭州交通大學經濟管理學院甘肅蘭州730070)

目前非經常性損益項目的確認和披露問題仍然是我國會計界和審計界所關注的焦點。股權投資作為企業實現多元化，有效利用資源的一種方式，在當前企業的經濟活動中采用的越來越廣泛。長期股權投資作為最具代表性的一種，在其持有過程中，由于股權比例的變動，可能導致其核算方法需要由一種方法轉變為另一種方法，由于其實際業務處理的復雜性，加上目前我國對非經常性損益認定的相關規定的局限性，對長期股權投資的轉換過程中形成的投資收益是屬于經常性損益還是非經常性損益的認定還存在一定的分歧和爭議。在實際情況中，不排除存在部分企業借助投資收益項目來實現企業利潤的增長。因此對長期股權投資轉換過程中涉及到的投資收益的認定，對于規范企業的投資行為、完善非經常性損益認定的相關規定具有重要意義。

長期股權投資；投資收益；轉換；非經常性損益

一、非經常性損益的相關規定

2008年10月31日中國證監會發布了《公開發行證券的公司信息披露規范問答第1號——非經常性損益(2008)》(證監會公告[2008]43號)。問答中將非經常性損益定義修訂為：“與公司正常經營業務無直接關系，以及雖與正常經營業務相關，但由于其性質特殊和偶發性，影響報表使用人對公司經營業績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項產生的損益”。同時，問答中將非經常性損益通常包括的項目擴展為21項，其中專門列示了應當考慮作為非經常性損益處理的第二款第一條“非流動性資產處置損益”和第十八條“根據稅收、會計等法律、法規的要求對當期損益進行一次性調整對當期損益的影響”等條款，在一定程度上為判斷長期股權投資轉換過程中涉及的非經常性損益的認定提供了一定的參考，但針對具體企業具體項目而言，仍然存在諸多漏洞和不足之處。

二、經常性損益與非經常性損益的界定

由于非經常性損益的認定，是采用定義和列舉并用的方法，在我國上市公司實際執行過程中，存在重形式輕實質的問題。公司在判斷某項目是否屬于非經常性損益的過程中，只是簡單對照規則中列舉的各項目認定，凡是規則中列舉的項目，就認定為非經常性損益項目，凡是規則中未列舉的項目，就認定為經常性損益項目，而不考慮考慮具體企業和項目的性質、發生頻率及其與公司經營業務的關聯程度。據此，中國證監會認為，非經常性損益的界定，必須考慮其定義中的三個要素，即“與正常經營業務的相關性”、“性質特殊和偶發性”、“體現公司正常的經營業績和盈利能力”。同時結合公司的實際情況并參考列舉的項目，綜合考慮并進行判斷。

三、長期股權投資轉換形成的投資收益的認定

目前，在我國的市場上，存在部分企業利用在長期股權投資核算轉換過程中形成的投資收益進行盈余操作，且審計人員在實際審計過程中對此類項目的認定存在一定的困難，因此，投資收益項目的認定對于判斷企業實際的經營情況和企業的盈利能力意義重大。

長期股權投資形成的投資收益是否屬于經常性損益的認定，應當基于企業的發展戰略以及交易事項的實質，并結合非經常性損益的定義以及三項判斷標準進行界定。對于長期股權投資的轉換業務，由于其類型較多，而且涉及到個別報表和合并報表的處理，為了簡便起見，本文列舉了兩種常見的情形針對合并報表的實際處理進行了分析。筆者認為，其他類型的轉換也可以根據下面的思路進行類推，從而得出結論，具體如下：

情形一：持股25%后期增持股權達到控制導致發生轉換形成的投資收益

例如A制造公司在2016年1月首次收購了非同一控制下B公司25%的股權，2016年8月進一步收購了B公司35%的股權，兩次交易A公司累計持有B公司的股份達到60%，實質上已經構成對該B公司的控制。根據財政部制定頒布的《企業會計準則解釋第4號》以及《企業會計準則第33號——合并財務報表》(2014年修訂)第四十八條的規定，企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。

CAS(2014)全面應用跨越會計界限理論，站在企業合并財務報表層面，當企業的股權變動形成跨越會計準則時，即從《企業會計準則第2號-長期股權投資》跨越到《企業會計準則第33號——合并財務報表》，企業應當將該筆交易視同先賣后買，即將原來持有的25%的股權先按照目前的公允價值出售，將出售的公允價值和賬面價值的差額計入投資收益。然后在按照目前的公允價值購入60%的股權。分步交易實現非同一控制下的企業合并按照當前準則的規定和解釋在本質上仍然是出售股權，屬于偶發特殊性業務。再結合A企業的性質，為制造企業并非單純的投資類企業。

綜上，基于本質的分析，應當作為企業的非經常性損益反映，否則會導致無法合理地評價A上市公司的實際經營情況和盈利能力。由于該項目的金額重大，且本質上屬于《公開發行證券的公司信息披露規范問答第1號——非經常性損益(2008)》(證監會公告[2008]43號)中列舉的第一類事項“非流動性資產處置損益，包括已計提資產減值準備的沖銷部分”，應當單列其項目名稱和金額；同時，應當在財務報表附注中披露該項目的名稱、具體金額及形成原因。

情形二：持股60%后期處置25%股權導致發生轉換形成的投資收益

A公司出售了25%股權，導致其喪失對B公司的控制權。根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》(2014年修訂)第五十條規定：“企業因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資方的控制權的，在編制合并財務報表時，對于剩余股權應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。”對于公司轉讓持有的長期投資認定屬于特殊業務，由此而產生的損益應該全部作為非經常性損益處理，否則無法合理地評價公司的盈利能力。

綜上，A公司出售25%的股份構成一項特殊業務，雖然符合企業的戰略經營，但其不具有經常性，且A公司非投資類企業，所以該部分投資收益不應當作為經常性損益，而應當作為企業的非經常性損益反映。

三、總結

對于長期股權投資過程中發生轉換形成的投資收益是否屬于經常性損益的認定，企業應當在中國證監會發布的認定標準的基礎上，結合投資主體的性質、業務的實質進行判斷。當然，不同業務涉及的處理也會有所不同，因此對于非經常性損益的認定應當在參照證監會發布公告的基礎上具體問題具體分析，以此來不斷完善和改進對非經常損益認定標準。

[1]崔盛曦,林愛梅,馮文軼.非經常性損益與上市公司財務報告質量相關性研究[J].財會通訊,2016,No.716(24):117-120.

[2]李永臣,孫平,丁相寶.非經常性損益對上市公司財務業績影響研究[J].財會通訊,2016(1):20-23.

[3]李石.持股比例變化下權益性投資的會計處理[J].會計之友,2016(21):101-103.

[4]任波.探究長期股權投資后續計量方法轉換及合并報表處理[J].財會學習,2016(22):227-227.

[5]吳梅.長期股權投資核算方法的轉換及投資收益分析[J].中國注冊會計師,2016(12):97-99.

李繼龍(1993.1-)，男，漢族，甘肅定西，會計碩士，蘭州交通大學經濟管理學院，研究方向財務會計。