淺議權責發生制下全面核算國庫集中支付的財政預算撥款

馬利

摘要：政府會計實行改革，是為了使會計信息能更好的適應市場經濟的發展。“以權責發生制為基礎核算和按年度編制政府綜合財務報告”是一項重大變革。在部門預算和國庫集中支付制度已經全面實行的行政事業單位，實行權責發生制為核算基礎能更好的指導預算的執行。改革后，對于尚未撥付的財政預算撥款指標還是沒有納入會計賬務處理，所提供的財務報告還不能反映全面的財務狀況。現就權責發生制改革后，在國庫集中支付制度下，對財政預算撥款指標和財政撥款收入的全面核算提出一點看法。

關鍵詞：權責發生制；國庫集中支付；財政預算撥款；全面核算

政府會計實行一系列改革，對于行政事業單位的經濟業務的核算也進行了重大的改革。對于單位的所有經濟業務進行全面的核算是正確反映單位財務狀況的基礎。收入是各單位得以正常運行的基礎，財政預算撥款是行政事業單位主要的收入來源，全面核算財政預算撥款能全面提供會計信息，便于報告使用者對財務狀況的掌握和利用。

一、財政預算撥款未全面納入會計核算的現狀

政府會計改革要求行政事業單位的財務會計核算實行權責發生制。在國庫集中支付制度下，對于財政預算撥款的核算，這些改革依然只對已經收支的預算撥款指標進行了核算。對于國庫還只下達了預算指標，尚未撥付的財政預算撥款資金仍然未進行核算和報告。這樣的核算和報告，不便于讓報告使用者了解單位全年的預算撥款指標額度和各種明細用途，不能全面反映單位當年可用財政預算收入，也不能反映月末還有多少可用財政資金，這樣不便于安排未來的資金使用。

二、權責發生制要求將財政預算撥款全面納入財務會計核算

（一）符合權責發生制基礎

《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱準則）和征求意見稿規定，“單位財務會計實行權責發生制核算，預算會計實行收付實現制核算。”那么財務會計核算時，凡屬本期的收入，不論款項何時收到是否收到，均應核算為本期的收入。年初，財政部門下達“批復部門預算通知”時，就已經確定了這些財政預算撥款是當年的，而不是其他任何年度的。財政部門將當年的財政預算指標下達到各單位，這種財政預算撥款，不論款項何時支付，都屬于單位當年的財政撥款收入，所以單位應當在年初收到財政部門下達的批復部門預算通知時將當年的財政預算指標做為收入全額核算。

（二）符合收入的定義

部門預算是通過法定程序審核批準的，具有一定的可靠性和法定性，不可隨便取消和減少。單位年初收到財政部門下達的批復部門預算通知時，就已經確定有財政預算撥款收入，這個收入，金額能可靠的計量、能給單位帶來經濟資源的流入、能導致單位凈資產和服務潛力的增加。即使將來調整預算，也是可靠的，所以財政預算指標符合收入的定義，應當全額納入單位的會計核算范圍。

（三）符合信息質量要求

1.單位實行權責發生制為核算基礎，年度終了，應根據本年度財政預算指標數與當年財政實際支付數的差額，借“財政應返還額度，貸“財政撥款收入”。這種會計處理方式就是對于尚未支付的財政預算指標進行核算，既然年末需要對尚未支付的金額進行核算，那全年對于相同的經濟業務的核算也應該保持一致性，即全年也應該對只形成預算指標尚未支付的財政撥款收入進行核算。上級補助收入和財政撥款收入是相似的經濟業務，對“上級補助收入”科目的核算，要按照確認的、可以收到的金額進行會計賬務處理。那么，財政撥款收入也應該在確認可以收到時進行會計核算，即單位在收到批復部門預算通知時就應該按通知書下達的金額進行會計賬務處理。所以將已撥付的和尚未撥付的財政預算撥款指標全面納入會計核算符合“會計主體提供的會計信息應當具有可比性”的原則。

2.財政撥款收入只核算單位從同級財政部門已經取得的各類財政撥款，對于尚未支付的預算指標，只在年末進行了核算。這樣的核算，在財務報告的年報上，報告使用者可以清晰明了的知道單位還有多少財政應返還款項，也就是還有多少財政預算撥款沒有撥付。但在平時的月報上，報告使用者，包括單位決策層和財務人員，都看不出單位還有多少可用財政資金，看財務報告的人，總會有這樣的疑問：單位到底還有多少財政撥款可用？所以現在的月財務報告不能清晰明了的反映單位可用財政資金的余額，不便于管理層對今后的資金使用和實施公共服務決策。所以將已撥付的和尚未撥付的財政預算撥款指標全面納入會計核算符合 “便于報告使用者理解和使用，會計主體提供的會計信息應當清晰明了”的原則。

三、全面核算財政預算撥款的建議和會計處理辦法

（一）財政撥款收入的核算要正確反映國庫集中支付指標

財政預算指標和用款額度是按功能分類、項目分類、預算項目、用途、金額等信息下達到預算單位。用款單位在國庫集中支付系統中選擇對應的預算指標，錄入支付申請，資金由國庫單一賬戶撥付給收款人。單位在錄入支付申請時所填寫的經濟分類和摘要，是實際發生的具體經濟業務，基本上就是會計核算時支出科目的最末級科目。通過國庫支付后取得的銀行“財政直接支付入賬通知單”和“財政授權支付憑證”上只顯示功能分類、項目名稱，沒有顯示預算指標的用途。不同用途的預算指標會有相同的項目名稱，在“財政直接支付入賬通知單”和“授權支付憑證”上只顯示了項目名稱，沒有預算指標用途，所以有時不能判斷該筆支出是由哪一項用途的指標支付的。改革后對于財政撥款收入還是按“基本支出撥款”和“項目支出撥款” 進行明細核算，與財政預算指標沒有明確的對應關系，不能具體的反映各個用途的財政預算指標的撥付和使用情況。所以，財政預算指標、國庫集中支付、財政撥款收入三者在會計賬務處理上沒有很好的銜接。對于項目資金財政預算撥款的核算，在國庫集中支付下，財政撥款收入金額就是支付金額，即列項目撥款收入時同時列支出，可是會計在收到銀行的“財政直接支付入賬通知單”后，看不出是哪個用途的預算指標資金支付了開支，所以賬務處理后，有些項目資金的財政撥款收入金額、預算指標數和國庫支付金額并不能一一對應，造成年末會計賬上的項目資金的明細收入與各種用途的預算指標當期支出金額不符。這樣，各項目支出撥款、項目支出撥款與基本支出撥款的收入混合在一起，明細賬目不清楚。有些單位雖然在申請資金使用時，是按照各資金的管理和使用辦法來申請，但在賬務處理時，由于沒有核算清楚支付和收入的對應關系，就容易形成資金的交叉、混合使用，甚至資金的擠占、挪用，這就增加了核算、管理和審計的難度。所以會計核算時要充分理清國庫集中支付是哪一項用途的預算指標，通過建立和執行財務收入和支出制度等管理制度，實行嚴格監管和控制，做到收入來源和支出去向一致。

（二）對財政預算指標核算的會計賬務處理辦法

為了清晰的核算當年財政撥款預算指標，又要區別已經收到的財政撥款收入，建議在《政府會計制度----行政事業單位會計科目和會計報告（征求意見稿）》的基礎上新增兩個一級科目全額核算當年財政預算指標，并按財政預算指標的用途進行明細核算。“財政撥款收入“科目仍然按制度的規定只核算已經支付的撥款收入。單位應該在年初收到財政部門下達的批復部門預算通知時，視同應收財政款，借記“應收財政預算款（用途明細）”，貸記“本年預算額度（用途明細）”。單位通過國庫集中支付使用財政撥款時，按征求意見稿規定的方法核算，同時，沖銷本年預算額度，即：借記“本年預算額度（用途明細）”，貸記“應收財政預算款（用途明細）”。月末，“本年預算額度（用途明細）”貸方余額表示到本月末止，單位還有多少未撥付的財政預算資金。由于按用途進行了明細核算，具體到各種用途的財政指標還有多少額度都能清楚反映。年度終了，按征求意見稿的規定核算，“財政應返還額度”科目的借方反映當年尚未使用的預算指標額度。同時，將“應收財政預算款（用途明細）”“本年預算額度（用途明細）”兩個科目的借貸方互相沖平，兩個科目都沒有余額。財政預算指標按用途在“應收財政預算款”和“本年預算額度”進行明細科目核算，財政撥款收入科目的明細核算仍然按目前《政府收支分類科目》中相關科目進行。這樣，增加對預算指標的核算，相當于對財政預算撥款收入進行了兩種不同類別的明細核算，更能滿足報告使用者的需要。在財務會計核算增加對預算指標的核算，由于沒有影響現金收支，所以預算會計核算不受影響，不需要增加賬務處理內容。

（三）財務人員要與時俱進

權責發生制政府綜合財務報告制度改革的一系列體系都相繼出臺，行政事業單位財務人員要加強學習出臺的各項法律法規和制度體系。各個崗位的工作有雖有分工但聯系緊密，要加強各財務人員的業務能力和團隊協作精神的培養。對于國庫集中支付下如何管理各項預算用途的資金、如何申請資金的使用、如何進行財務會計核算等等一系列的工作要加強學習和溝通，增強協作精神，將財政資金業務各環節的信息及時正確的傳遞，提供有效的財務報告。

綜上所述，在國庫集中支付制度全面實行的行政事業單位，實行權責發生制為基礎進行核算后，不僅要核算已經支付的財政撥款收入，還需要核算尚未支付的財政預算撥款指標。對財政預算撥款全面核算，增加了財務報告信息的完整性，有利于提高會計核算的有用性，促進政府會計改革的發展。

參考文獻：

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（作者單位：湖南省邵陽職工療養院）