關于建造合同準則下收入、費用確認的思考

母靜梅

摘要：現行《企業會計準則第15號—建造合同》規范“建造承包商在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用”，可能造成工程施工方對工程收入、成本的確認均未反映工程實施的真實情況。與基本會計準則及各具休準則之間相互矛盾。建議建安企業收入、費用與銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權執行統一的收入、費用確認原則。

關鍵詞：現行會計準則；工程結算；會計處理方法

現行會計準則規范了合同收入與費用經確認與計量，但對建造合同財務管理中存在的風險與問題未作指導。現行建造合同準則規范了施工企業應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。在核算上將工程結算和確認收入分別核算（類似行政事業單位雙分錄核算），這種方法可以單獨反映出該項工程施工累計發生的合同費用和累計已向業主辦理結算等信息，使會計信息的有用性方面得到提高，“工程結算”和“工程施工”兩個科目被賦予了管理與核算的雙重職能。但按完工百分比法確認的合同收入與結算收入存在差額，確認的合同費用與實際發生合同費用也存在差額，導致確認收入、費用與工程實際進度不符。準則在實施過程中可能存在部分施工企業避稅或迎合各自企業經營指標而調節收入的情況：

一、合同收入未按公允價值予以確認

工程施工企業確認的收入無建設方的確認資料及對方的列賬相對應，即施工方無相應的權利作支撐，確認企業經濟利益流入從而導致企業資產增加或負債減少的依據不充分，與企業會計準則—基本準則不相符。 權責發生制應以施工單位與建設單位各自權利與責任的相互確認為列賬依據，即施工單位以與建設單位相互確認的工程計價資料為依據確認工程收入。現實中執行建造合同準則的部分施工企業在當期收入指標能夠完成的情況下對已實施工程不計價或不全部計價以實現收入延后調節營業收入、利潤的目的。

二、收入、費用按完工百分比確定，包括兩個步驟

一是確定工程完工百分比；二是根據完工百分比確定當期合同收入和合同費用。確定完工進度的方法：（1）按完成金額計算，此種方法中預計合同總成本難以合理計算，一是在項目實際實施過程中可能存在調整和變化，造成合同預計總成本具有很大的不確定性。二是因建設施工市場規范程度不夠，工程項目合同總成本難于確定，建造合同本身的不確定性，三是地域影響因素，因各地市場物價水平差異等因素的影響，在成本支出（如材料價格變動）變化較在的情況，從現導致合同收入確認難以準確確定。（2）按完成工作量計算，此種方法確定完成工作量或測定完工進度由施工企業人員測定均帶有主觀性，是由施工方單方面確定無業主方認可更無公允性。（3）根據實際測定的完工進度確定，因建造合同涉及多種計量單位，且不同的測量人員采用的測量方法不同都會出現不同的測量結果，也存在施工企業人為調節完工進度進而調節利潤的可能，為管理者提供了收入、利潤操作空間，可能導致資產或負債不真實并涉及一些稅務問題。

三、建造合同準則合同費用通過計算確定，導致確認合同費用與實際發生合同費用存在差異，而實際發生的費用更具真實性及客觀性

以上情況可能造成工程施工方對工程收入、成本的確認均未反映工程實施的真實情況。與基本會計準則不符，導致各具休準則與基本準則及各具體準則之間相互矛盾。

財政部此次征求意見稿也是基于建造合同準則發布以來在實施過程中出現的種種問題，造成實施企業操作困難，部分建設、施工企業為各自利益需要對工程收入、成本確認存在隨意性，影響財務核算結果。采用統一的收入確認模型來規范所有建安企業的收入、成本確認，對現行建造合同準則進行相應修訂，建議如下：

（一）對現行建造合同準則收入確認辦法進行適當修改，施工企業不再采用完工百分比法計算當期應確認的收入、成本。一是施工企業當期合同費用按當期實際發生的合同成本計列，二是當期合同收入按當期實際結算收入計列。以確保工程結算收入與實際完工進度一致，并有對業主方的相應債權作支撐，與權責發生制的定義相符。具體會計處理方法建議如下：（1）施工企業與業主方辦理結算時，按結算金額，借記“應收賬款”等科目，貸記“工程結算”科目。（2）收到建設方工程款時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收賬款”科目。（3）資產負債表日確認當期收入和費用時，按當期實際發生施工成本，借記“主營業務成本”科目，按當期實際結算收入貸記“主營業務收入”科目，差額借記或貸記“工程施工-合同毛利”科目。（4）工程完工時，將“工程施工”科目余額與相關工程施工合同的“工程結算”科目對沖，借記“工程結算”科目，貸記“工程施工”科目。此種方法核算的結果完全保留了現有建造合同準則的兩個優點：（1）“工程施工”帳戶余額在賬面上可以提供工程自開工以來累計發生的工程成本；（2）與業主方結算單獨處理，可以提供工程自開工以來與業主方累計結算金額。

但此種方法對施工方的技術、管理水平及職業判斷提出了更高的要求，施工企業要及時、規范完工結算進度，業主方與施工方共同解決建筑安裝市場中長久存在的工程計價不及時與工程款拖欠問題，促使建設方與施工企業提高內部管理水平：（1）做好建造合同成本核算的基礎工作，優化各種計量檢測措施，完善計量檢驗制度，使合同成本核算具有充分的依據。（2）根據工程實施所發生的實際支出，準確、及時記錄工程合同所發生的實際成本，確保合同費用列支情況與工程實際完成情況基本匹配。（3）及時辦理工程計價及結算。目前我國建安市場還不夠規范，施工方工程計價及變更收入得不到業主批復，某些業主拖延工程結算時間，這些實際存在的問題給企業及時、準確計量結算收入帶來了一定難度。部分建設單位對已完工驗收并投入使用的工程 以工程未審計為由不與施工單位計價或辦理結算，導致工程施工單位“工程結算”科目與各工程項目“工程施工”科目的列賬情況與工程的實際完工進度大相徑庭的情況。各施工企業加強自身技術、管理水平及職業判斷能力的提高，根據合同約定及時向業主辦理結算。并在企業內部建立一套行之有效的合同管理及債權確認、清理制度，確保工程計價與實際進度匹配并及時形成債權、及時催收。

（二）對建造合同準則收入確認辦法修改后以前年度已確認收入、費用的銜接處理建議

1.本年開工工程接新的收入確認辦法處理，不存在銜接調整。

2.以前年度開工工程對工程完工情況進行清理，工程結算與實際進度不符的與業主方補辦計價手續，確保工程累計結算與實際進度一致。工程截止上年末累計確認收入與工程結算的差額：借記：“工程施工”，貸記：以前年度損益，本年確認收入按新辦法確認。處理后各工程確認收入與工程結算金額一致，同時保留了“工程結算”與 “工程施工”科目管理與核算的雙重職能。

參考文獻：

[1]《企業會計準則第15號—建造合同》

[2]《建造合同準則—二O一O年財務骨干培訓》

[3]《收入準則修訂的主要內容—（一）將現行收入和建造合同兩項準則納入統一的收入確認模型》

（作者單位：成都鐵路局財務處）