關(guān)于建造合同準(zhǔn)則下收入、費用確認(rèn)的思考

母靜梅

摘要：現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》規(guī)范“建造承包商在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用”，可能造成工程施工方對工程收入、成本的確認(rèn)均未反映工程實施的真實情況。與基本會計準(zhǔn)則及各具休準(zhǔn)則之間相互矛盾。建議建安企業(yè)收入、費用與銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)執(zhí)行統(tǒng)一的收入、費用確認(rèn)原則。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)行會計準(zhǔn)則；工程結(jié)算；會計處理方法

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)范了合同收入與費用經(jīng)確認(rèn)與計量，但對建造合同財務(wù)管理中存在的風(fēng)險與問題未作指導(dǎo)?，F(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則規(guī)范了施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用。在核算上將工程結(jié)算和確認(rèn)收入分別核算（類似行政事業(yè)單位雙分錄核算），這種方法可以單獨反映出該項工程施工累計發(fā)生的合同費用和累計已向業(yè)主辦理結(jié)算等信息，使會計信息的有用性方面得到提高，“工程結(jié)算”和“工程施工”兩個科目被賦予了管理與核算的雙重職能。但按完工百分比法確認(rèn)的合同收入與結(jié)算收入存在差額，確認(rèn)的合同費用與實際發(fā)生合同費用也存在差額，導(dǎo)致確認(rèn)收入、費用與工程實際進度不符。準(zhǔn)則在實施過程中可能存在部分施工企業(yè)避稅或迎合各自企業(yè)經(jīng)營指標(biāo)而調(diào)節(jié)收入的情況：

一、合同收入未按公允價值予以確認(rèn)

工程施工企業(yè)確認(rèn)的收入無建設(shè)方的確認(rèn)資料及對方的列賬相對應(yīng)，即施工方無相應(yīng)的權(quán)利作支撐，確認(rèn)企業(yè)經(jīng)濟利益流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或負(fù)債減少的依據(jù)不充分，與企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則不相符。 權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)以施工單位與建設(shè)單位各自權(quán)利與責(zé)任的相互確認(rèn)為列賬依據(jù)，即施工單位以與建設(shè)單位相互確認(rèn)的工程計價資料為依據(jù)確認(rèn)工程收入?，F(xiàn)實中執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的部分施工企業(yè)在當(dāng)期收入指標(biāo)能夠完成的情況下對已實施工程不計價或不全部計價以實現(xiàn)收入延后調(diào)節(jié)營業(yè)收入、利潤的目的。

二、收入、費用按完工百分比確定，包括兩個步驟

一是確定工程完工百分比；二是根據(jù)完工百分比確定當(dāng)期合同收入和合同費用。確定完工進度的方法：（1）按完成金額計算，此種方法中預(yù)計合同總成本難以合理計算，一是在項目實際實施過程中可能存在調(diào)整和變化，造成合同預(yù)計總成本具有很大的不確定性。二是因建設(shè)施工市場規(guī)范程度不夠，工程項目合同總成本難于確定，建造合同本身的不確定性，三是地域影響因素，因各地市場物價水平差異等因素的影響，在成本支出（如材料價格變動）變化較在的情況，從現(xiàn)導(dǎo)致合同收入確認(rèn)難以準(zhǔn)確確定。（2）按完成工作量計算，此種方法確定完成工作量或測定完工進度由施工企業(yè)人員測定均帶有主觀性，是由施工方單方面確定無業(yè)主方認(rèn)可更無公允性。（3）根據(jù)實際測定的完工進度確定，因建造合同涉及多種計量單位，且不同的測量人員采用的測量方法不同都會出現(xiàn)不同的測量結(jié)果，也存在施工企業(yè)人為調(diào)節(jié)完工進度進而調(diào)節(jié)利潤的可能，為管理者提供了收入、利潤操作空間，可能導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債不真實并涉及一些稅務(wù)問題。

三、建造合同準(zhǔn)則合同費用通過計算確定，導(dǎo)致確認(rèn)合同費用與實際發(fā)生合同費用存在差異，而實際發(fā)生的費用更具真實性及客觀性

以上情況可能造成工程施工方對工程收入、成本的確認(rèn)均未反映工程實施的真實情況。與基本會計準(zhǔn)則不符，導(dǎo)致各具休準(zhǔn)則與基本準(zhǔn)則及各具體準(zhǔn)則之間相互矛盾。

財政部此次征求意見稿也是基于建造合同準(zhǔn)則發(fā)布以來在實施過程中出現(xiàn)的種種問題，造成實施企業(yè)操作困難，部分建設(shè)、施工企業(yè)為各自利益需要對工程收入、成本確認(rèn)存在隨意性，影響財務(wù)核算結(jié)果。采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有建安企業(yè)的收入、成本確認(rèn)，對現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則進行相應(yīng)修訂，建議如下：

（一）對現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則收入確認(rèn)辦法進行適當(dāng)修改，施工企業(yè)不再采用完工百分比法計算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的收入、成本。一是施工企業(yè)當(dāng)期合同費用按當(dāng)期實際發(fā)生的合同成本計列，二是當(dāng)期合同收入按當(dāng)期實際結(jié)算收入計列。以確保工程結(jié)算收入與實際完工進度一致，并有對業(yè)主方的相應(yīng)債權(quán)作支撐，與權(quán)責(zé)發(fā)生制的定義相符。具體會計處理方法建議如下：（1）施工企業(yè)與業(yè)主方辦理結(jié)算時，按結(jié)算金額，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目。（2）收到建設(shè)方工程款時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。（3）資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)當(dāng)期收入和費用時，按當(dāng)期實際發(fā)生施工成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按當(dāng)期實際結(jié)算收入貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，差額借記或貸記“工程施工-合同毛利”科目。（4）工程完工時，將“工程施工”科目余額與相關(guān)工程施工合同的“工程結(jié)算”科目對沖，借記“工程結(jié)算”科目，貸記“工程施工”科目。此種方法核算的結(jié)果完全保留了現(xiàn)有建造合同準(zhǔn)則的兩個優(yōu)點：（1）“工程施工”帳戶余額在賬面上可以提供工程自開工以來累計發(fā)生的工程成本；（2）與業(yè)主方結(jié)算單獨處理，可以提供工程自開工以來與業(yè)主方累計結(jié)算金額。

但此種方法對施工方的技術(shù)、管理水平及職業(yè)判斷提出了更高的要求，施工企業(yè)要及時、規(guī)范完工結(jié)算進度，業(yè)主方與施工方共同解決建筑安裝市場中長久存在的工程計價不及時與工程款拖欠問題，促使建設(shè)方與施工企業(yè)提高內(nèi)部管理水平：（1）做好建造合同成本核算的基礎(chǔ)工作，優(yōu)化各種計量檢測措施，完善計量檢驗制度，使合同成本核算具有充分的依據(jù)。（2）根據(jù)工程實施所發(fā)生的實際支出，準(zhǔn)確、及時記錄工程合同所發(fā)生的實際成本，確保合同費用列支情況與工程實際完成情況基本匹配。（3）及時辦理工程計價及結(jié)算。目前我國建安市場還不夠規(guī)范，施工方工程計價及變更收入得不到業(yè)主批復(fù)，某些業(yè)主拖延工程結(jié)算時間，這些實際存在的問題給企業(yè)及時、準(zhǔn)確計量結(jié)算收入帶來了一定難度。部分建設(shè)單位對已完工驗收并投入使用的工程 以工程未審計為由不與施工單位計價或辦理結(jié)算，導(dǎo)致工程施工單位“工程結(jié)算”科目與各工程項目“工程施工”科目的列賬情況與工程的實際完工進度大相徑庭的情況。各施工企業(yè)加強自身技術(shù)、管理水平及職業(yè)判斷能力的提高，根據(jù)合同約定及時向業(yè)主辦理結(jié)算。并在企業(yè)內(nèi)部建立一套行之有效的合同管理及債權(quán)確認(rèn)、清理制度，確保工程計價與實際進度匹配并及時形成債權(quán)、及時催收。

（二）對建造合同準(zhǔn)則收入確認(rèn)辦法修改后以前年度已確認(rèn)收入、費用的銜接處理建議

1.本年開工工程接新的收入確認(rèn)辦法處理，不存在銜接調(diào)整。

2.以前年度開工工程對工程完工情況進行清理，工程結(jié)算與實際進度不符的與業(yè)主方補辦計價手續(xù)，確保工程累計結(jié)算與實際進度一致。工程截止上年末累計確認(rèn)收入與工程結(jié)算的差額：借記：“工程施工”，貸記：以前年度損益，本年確認(rèn)收入按新辦法確認(rèn)。處理后各工程確認(rèn)收入與工程結(jié)算金額一致，同時保留了“工程結(jié)算”與 “工程施工”科目管理與核算的雙重職能。

參考文獻：

[1]《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》

[2]《建造合同準(zhǔn)則—二O一O年財務(wù)骨干培訓(xùn)》

[3]《收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容—（一）將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型》

（作者單位：成都鐵路局財務(wù)處）