企業所得稅納稅籌劃的五種策略

程 輝

企業所得稅納稅籌劃的五種策略

程 輝

隨著市場經濟體制的日趨完善，稅收籌劃必將成為企業生產經營過程中不可缺少的重要組成部分。如何開展企業所得稅稅收籌劃和安排，盡可能地節約稅款，以獲得最大的稅收利益，是企業的一個重要事項，本文介紹幾種方法以及具體運用，供納稅人參考借鑒。

利用居民和非居民企業身份進行稅收籌劃

新企業所得稅法采用了國際上通用的居民和非居民概念。居民企業是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。非居民企業是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。非居民企業就其來源于中國境內的所得，只需交納20%的企業所得稅（預提所得稅）。同時，現行規定，這部分所得減按10%的稅率征收。

在國際商業交往中，企業可以利用居民企業和非居民企業身份中不同的適用情況來進行稅務籌劃。例如，日本A公司在北京設立一辦事處，主要用于接收、發送貨物及訂立合同，提供售后服務。A公司董事長在美國參加地區性經濟論壇會議期間，與中國的B公司簽訂了銷售A公司產品的合同，產品的運輸提供均由B公司負責。

由于我國對非居民企業實行收入來源地稅收管轄權，也按照國際上普遍的做法實行常設機構原則，因此A公司直接交易所得應納稅款不應由A公司辦事處交納，而應由支付日本A公司所得的B公司代扣代繳，適用20%的預提所得稅率。同時，我國與世界上一些國家簽訂的避免雙重征稅協定中，對股息、利息、特許權使用費所得的征稅稅率，一般規定在10%—15%；對租金所得的征稅稅率，一般規定在6%—10%之間。由于稅收協定優先國內法，我國對外簽訂的稅收協定關于預提稅稅率的規定優先適用。

利用企業清算進行稅收籌劃

有些企業由于經營不善或其它原因，必須通過終結清算來實現資源的優化配置。企業在辦理注銷登記前，應當就其清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業所得稅。清算所得是指企業清算的全部資產或者財產扣除清算費用、損失、負債、企業未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實繳資本的部分。資本公積金中，除企業法定財產重估增值和接受捐贈的財產價值外，其它項目可從清算所得中扣除。對于重估增值和接受捐贈，發生時計入資本公積，清算時并入清算所得予以課稅，這相當于增值部分可以延期納稅。在其它條件不變的情況下，企業可以創造條件進行資產評估，以評估增值后的財產價值作為折舊計提基礎。這樣可以較原來多提折舊，抵減更多的所得稅，從而減輕稅負。

1.適當延長清算期限，減少清算所得的稅收籌劃。根據稅法規定，清算期間應單獨作為一個納稅年度，該期間發生的費用屬于清算期間費用。如果企業準備清算時還有大量的盈利，可以考慮采用適當推后清算日，用該期間發生的費用來沖抵其盈利，從而減少清算所得，實現少交企業所得稅的目的。

2.清算所得中資本公積項目的稅收籌劃。根據規定，納稅人依法進行清算時，其清算所得，應按照規定繳納企業所得稅。資本公積，除企業法定財產重估增值和接受捐贈的財產價值以外，其他項目可從清算所得中扣除。對重估增值和接受捐贈，發生時計入資本公積，不交納企業所得稅，但在清算時，應并入清算所得計征企業所得稅，這相當于增值部分和接受捐贈的財產物資可以延期納稅。在其他條件不變的情況下，創造條件進行資產評估，以評估增值后的財產價值作為計提固定資產折舊的依據，這樣可比原來多提折舊，減少計稅征所得稅的稅基，達到少交所得稅的目的。

另外，企業可以通過改變企業解散日期來影響企業清算期間其應稅所得的數額。例如，某公司董事會向股東會提交解散申請書，股東會批準并作出決議，7月31日解散。于8月1日開始正常清算。清算后，年初1月—7月底止公司預計可盈利6萬元。在尚未公告的前提下，股東會再次通過決議把解散日期改為8月15日，于8月16日開始清算。公司在8月1日—8月14日共發生費用14萬元。

按照規定，清算期間應單獨作為一個納稅年度，清算日期變更后，該公司清算所得為9萬元。如果清算開始日為8月1日，1月—8月應納所得稅額為：6×25%=1.5（萬元）。清算所得為虧損5萬元（9-14），不納稅，那么，企業稅額合計為1.5萬元。如果清算開始日為8月16日，該公司1月—7月由原盈利6萬元減除14萬元費用變為虧損8萬元。該年度不納稅，清算所得為9萬元，須抵減上期虧損后再納稅。清算所得稅額為：（9-8）×25%=0.25（萬元）。通過稅務籌劃，后者減輕稅負1.25萬元。

利用外幣業務市場匯率變化進行稅收籌劃

現行會計制度規定，企業進行外幣業務核算時，可以選擇外幣業務發生當日的市場匯率作為記賬匯率，也可以選擇外幣業務發生當期期初的市場匯率作為記賬匯率，一般是選取當月1日的市場匯率。在月份（或季度、年度）終了時，將各外幣賬戶的期末余額，按期末時市場匯率折算為記賬本位幣金額，其與相對應的記賬本位幣賬戶期末余額之間的差額，確認為匯兌損益。如果本期的外幣債權發生額大于本期的外幣債務發生額，在匯率持續上升時，選取當日匯率有利；而在匯率持續下降時，選取當月1日匯率有利。若本期的外幣債權發生額小于本期的外幣債務發生額，則在匯率持續上升時，選取當月1日匯率有利；而在匯率持續下降時，選取當日匯率有利。

例如：某企業用人民幣作為記賬本位幣，有美元外幣賬戶。當月1日市場匯率為1美元=8.2元人民幣，月底市場匯率為1美元=8.4元人民幣。企業進口原材料一批，價款10萬美元，當天收到發票和提貨單，貨款尚未支付，當天市場匯率1美元=8.35元人民幣。若企業選取當日匯率為記賬匯率，則在期末調整時會有匯兌損失15000元；若選取當月1日匯率為記賬匯率，則在期末調整時會有匯兌損失20000元。因此在匯率持續上升時，這筆業務選取當月1日匯率為記賬匯率有利；反之，在匯率下降時，選取當日匯率有利。

利用“股權轉讓”變為“先撤資再增資”進行稅收籌劃

《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第五條“投資企業撤回或減少投資的稅務處理”規定，投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資企業不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。

根據《企業所得稅法》及實施條例的有關規定，符合條件的居民企業之間的股息紅利等權益性投資收益為免稅收入，“符合條件”是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。國家稅務總局《關于落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號）第三條“關于股權轉讓所得確認和計算問題”規定，企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效且完成股權變更手續時，確認收入的實現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中，按該項股權所可能分配的金額。

例如：A公司由甲、乙兩個法人股東（均為居民企業）于2008年初出資1000萬元設立，甲的出資比例為32%，乙為68%。今年6月31日，A公司所有者權益總額為8000萬元，其中實收資本1000萬元、盈余公積1200萬元、未分配利潤5800萬元。7月1日，甲企業與丙（個人）簽訂股權轉讓協議，將其持有A公司32%的股權全部轉讓給丙，協議約定：甲、丙按該股權的公允價值2800萬元轉讓。

股權轉讓環節，甲企業應納稅所得額2480萬元（2800-1000×32%）的企業所得稅620萬元（2480×25%）。如果甲、乙企業達成協議，甲先按《公司法》規定的程序撤出32%的出資1000萬元，從A公司獲得2800萬元補償，再由丙與A公司簽訂增資協議，規定由丙出資2800萬元，占A公司注冊資本的32%，則上述股權變動的兩種形式雖然最終結果一樣，但稅務處理方卻大不一樣。按照國家稅務總局公告2011年第34號的相關規定，則甲企業因撤資收回的2800萬元的補償收入，其中320萬元（初始投資1000×32%）屬于投資收回，不繳企業所得稅；按撤資比例32%計算的應享有A公司的累計未分配利潤和盈余公積2240萬元［（5800+1200）× 32%］，應確認為股息所得，按規定可以免繳企業所得稅；其余部分240萬元（2800-320-2240），應確認為股權轉讓所得，應交企業所得稅60萬元（240×25%），而丙的出資行為除增資應交印花稅外，不涉及其他稅收問題。

可見，A公司通過變“股權轉讓”為“先撤資再增資”，節約稅收560萬元（620-60）。所以，企業變“股權轉讓”為“先撤資再增資”，則可合理避稅，減少相當于按撤資比例計算的被投資企業累計未分配利潤和盈余公積部分應繳納的企業所得稅。當然，企業撤資必須符合《公司法》關于減少注冊資本的有關規定。

利用對外捐贈進行稅收籌劃

企業捐贈是一種支出，但有時候捐贈時機選擇得好，相當于一種廣告，并且這種廣告效益比一般的廣告要好得多，特別有利于樹立企業良好的社會形象。因此，企業往往利用捐贈獲得節稅和做廣告的雙重利益。但新稅法對捐贈在稅前扣除有相應規定，企業在捐贈時應加以注意。

《企業所得稅法》第九條規定：“企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。”這里的公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于我國《公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。對于企業自行直接發生的捐贈以及非公益性捐贈不得在稅前扣除。此外，企業在對外捐贈時還應注意時機。

例如：某企業2015年和2016年預計會計利潤分別為100萬元和100萬元，企業所得稅率為25%，該企業為提高其產品知名度及競爭力，樹立良好的社會形象，決定向貧困地區捐贈20萬元。

該企業共提出三套方案：第一套方案是2015年底直接捐給某貧困地區；第二套方案是2015年底通過省級民政部門捐贈給貧困地區；第三套方案是2015年底通過省級民政部門捐贈10萬元，2016年初通過省級民政部門捐贈10萬元。

從納稅籌劃角度來分析，其區別如下：

方案一：該企業2015年直接向貧困地區捐贈20萬元不得在稅前扣除，當年應納企業所得稅為25萬元（100×25%）。

方案二：該企業2015年通過省級民政部門向貧困地區捐贈20萬元，只能在稅前扣除12萬元（100×12%），超過12萬元的部分不得在稅前扣除，當年應納企業所得稅為22萬元［（100-100×12%）×25%］。

方案三：該企業分兩年進行捐贈，由于2015年和2016年的會計利潤均為100萬元，因此每年捐贈的10萬元均沒有超過扣除限額12萬元，均可在稅前扣除。2015年和2016年每年應納企業所得稅均為22.5萬元［（100-10）×25%］。

通過比較，該企業采取第三種方案最好，盡管都是對外捐贈20萬元，但方案三與方案二相比可以節稅2萬元（8× 25%），與方案一比較可節稅5萬元（20×25%）。