個稅遞延納稅必須具備的限制性條件

晨竹

個稅遞延納稅必須具備的限制性條件

晨竹

近日，財政部、稅務總局制發了《關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅［2016］101號）。隨后，稅務總局發布了《國家稅務總局關于股權激勵和技術入股所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第62號）。股權激勵和技術入股實行遞延納稅政策，將大幅降低個人技術成果投資入股稅收負擔。同時，對享受遞延納稅優惠規定了非常嚴格的限制性條件，目的是規范股權激勵行為，鼓勵長期投資，防止偷逃稅款。股權激勵的稅收問題非常復雜，享受優惠的條件非常嚴格，如果處理不當的話，將面臨補繳稅款、加收滯納金、處以罰款，其相關稅收風險顯而易見。納稅人重點注意的事項是，一般情況下，只有稅法正列舉的股權激勵模式才可享受遞延納稅。否則，均不適用于遞延納稅政策。筆者經系統歸納梳理，總結出個人所得稅遞延納稅必須具備的十二項限制性條件，供納稅人參考和借鑒。

股權激勵類型，必須是股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎

享受非上市公司股權激勵，對于股權激勵或獎勵的限制條件，股權激勵的類型，只限于股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎勵四種類型，而對于虛擬股票、股票增值權等現金形式的獎勵，以及通過持股平臺進行間接持股的，都不適用優惠政策內容。股票（權）期權是指公司給予激勵對象在一定期限內以事先約定的價格購買本公司股票（權）的權利。限制性股票是指公司按照預先確定的條件授予激勵對象一定數量的本公司股權，激勵對象只有工作年限或業績目標符合股權激勵計劃規定條件的才可以處置該股權。股權獎勵是指企業無償授予激勵對象一定份額的股權或一定數量的股份。

技術成果優惠，必須同時符合三個前提條件

享受技術成果優惠的限制性條件，一是被投資企業必須是境內居民企業。二是取得對價的形式，被投資企業支付的對價全部為股權支付形式。三是技術成果的范圍，是指專利技術（含國防專利）、計算機軟件著作權、集成電路布圖設計專有權、植物新品種權、生物醫藥新品種，以及科技部、財政部、國家稅務總局確定的其他技術成果。

股權激勵實施主體，必須是境內居民企業

享受個人所得稅優惠的實施主體，應為中國境內的居民企業。境內居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。個體工商戶、合伙企業、個人獨資企業等非公司制企業、核定征收的居民企業、非居民企業以及境外居民企業（注冊地在境外，實際管理機構在境內），則不得享受個人所得稅遞延納稅政策。

股權激勵計劃，必須審議通過或審核批準

股權激勵計劃應包括的內容：股權激勵計劃應列明激勵目的、對象、標的、有效期、各類價格的確定方法、激勵對象獲取權益的條件、程序等。股權激勵計劃必須經公司董事會、股東（大）會審議通過。未設立股東（大）會的國有單位，須經上級主管部門審核批準。股權激勵計劃經公司董事會、股東（大）會審議通過。未設股東（大）會的國有單位，經上級主管部門審核批準。沒有經公司有權決策機構或管理機構批準的計劃，主管稅務機關不予認可。

激勵股權標的，必須是本公司股權

作為激勵標的股權有兩種：一種是境內居民企業的本公司股權；二種是技術成果投資入股到其他境內居民企業所取得的股權。也就是說，用本公司的股權，或本公司用技術成果投資取得的股權，而授予關聯公司股權的不納入優惠范圍。也就是說，只能以股權激勵的實施主體的股票作為標的，才能滿足法規要求，主要是體現利益的相關性。

股權激勵對象，人數累計必須不得超過在職職工平均人數的30%

非上市公司實施符合條件的股權激勵，激勵對象企業技術骨干和高級管理人員，人數累計不得超過本公司最近6個月在職職工平均人數的30%。公司近6個月在職職工平均人數，按照股票（權）期權行權、限制性股票解禁、股權獎勵獲得之上月起向前6個月“工資薪金所得”項目全員全額扣繳明細申報的平均人數確定。激勵對象有兩個限制：一是主體資格限制，應為公司董事會或股東（大）會決定的技術骨干和高級管理人員。二是對象人數限制，累計不得超過本公司最近6個月在職職工平均人數的30%。這意味著除了這兩類之外，原則上不能作為激勵對象。對激勵對象的范圍進行了限制，主要是防止企業將股權激勵變相搞成一般性員工的福利。

股權持有時間，必須符合要求并在股權激勵計劃列明

期權自授予日起應持有滿3年，且自行權日起持有滿1年。限制性股票自授予日起應持有滿3年，且自限售條件解除之日起持有滿1年。股權獎勵自獲得獎勵之日起應持有滿3年。上述股權持有時間應符合要求，并須在股權激勵計劃中列明。對于激勵標的的股權持有時間作出了限制，主要是因為股權激勵是一項長期員工與企業利益捆綁在一起的激勵行為，并不是短期的套利行為。

股票（權）期權，授權距離行權必須不得超過10年

授權距離行權的時間要求是，股票（權）期權自授予日至行權日的時間不得超過10年。

負面清單之外，必須是非限制性行業企業

對于享受優惠的行業的要求，不是所有企業的股權激勵，都可以享受優惠。實施股權獎勵的公司及其獎勵股權標的公司所屬行業，均不得屬于《股權獎勵稅收優惠政策限制性行業目錄》范圍的13個行業中的22類別或項目。采取反列舉辦法，通過負面清單方式，對住宿和餐飲、房地產、批發和零售業等明顯不屬于科技類的行業企業，限制其享受股權獎勵稅收優惠政策，負面清單之外企業實施的股權獎勵則可享受遞延納稅優惠政策。

遞延納稅，股權激勵計劃必須符合條件

股權激勵計劃不符合遞延納稅條件的，不能享受遞延納稅。員工取得的股權激勵，區分符合條件、實行遞延納稅政策的股權激勵和不符合條件、未遞延納稅的股權激勵，適用不同的稅收政策分別計算納稅。其中，對員工在一個納稅年度內，多次從任職受雇企業以低于公平市場價格取得不符合遞延納稅條件的股權，參照《國家稅務總局關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》（國稅函［2006］902號）第七條規定執行。即員工以在一個公歷月份中取得的股票期權形式工資薪金所得為一次。員工在一個納稅年度中多次取得股票期權形式工資薪金所得的，其在該納稅年度內首次取得股票期權形式的工資薪金所得，應按財稅［2005］35號文件第四條第（一）項規定的公式計算應納稅款。

優惠備案，必須辦理享受個人所得稅優惠手續

相關備案手續由實施股權激勵或接受技術成果投資入股的企業向稅務機關報備。對股權激勵或技術成果投資入股選擇適用遞延納稅政策的，企業應在規定期限內到主管稅務機關辦理備案手續。未辦理備案手續的，不得享受本通知規定的遞延納稅優惠政策。為了享受股權激勵的優惠，必須按照稅法的規定，及時準備備案資料，履行備案手續。企業備案具體按以下規定執行：

第一，非上市公司實施符合條件的股權激勵，個人選擇遞延納稅的，非上市公司應于股票（權）期權行權、限制性股票解禁、股權獎勵獲得之次月15日內，向主管稅務機關報送《非上市公司股權激勵個人所得稅遞延納稅備案表》（附件1）、股權激勵計劃、董事會或股東大會決議、激勵對象任職或從事技術工作情況說明等。實施股權獎勵的企業同時報送本企業及其獎勵股權標的企業上一納稅年度主營業務收入構成情況說明。

第二，上市公司實施股權激勵，個人選擇在不超過12個月期限內繳稅的，上市公司應自股票期權行權、限制性股票解禁、股權獎勵獲得之次月15日內，向主管稅務機關報送《上市公司股權激勵個人所得稅延期納稅備案表》（附件2）。上市公司初次辦理股權激勵備案時，還應一并向主管稅務機關報送股權激勵計劃、董事會或股東大會決議。第三，個人以技術成果投資入股境內公司并選擇遞延納稅的，被投資公司應于取得技術成果并支付股權之次月15日內，向主管稅務機關報送《技術成果投資入股個人所得稅遞延納稅備案表》（附件3）、技術成果相關證書或證明材料、技術成果投資入股協議、技術成果評估報告等資料。

后續監管，必須符合稅務機關規定的條件

股權激勵計劃有執行時間，稅收優惠也有監管時間。不但在設計方案，辦理備案時要符合有關規定，在辦理備案手續后，更不能放松。稅務機關關注的是后續的監管，一旦發現納稅人不符合條件，不但要補繳稅款，要繳納滯納金和罰款，納稅人還會付出更大的成本，遭受更大的損失。

◇女兒問父親：“什么是父債子還？”父親回答道：“就是爸爸欠的債子女來還。”女兒：“那爸爸你欠債嗎？”父親說：“我買房子時借了一百多萬的貸款。”女兒驚訝地說道：“爸爸，從現在開始我們還是做朋友吧。”

◇兒子放學回來一臉沮喪地說：今天有個字不會寫，問老師還被罰站了。我對著兒子說，你怎么向老師請教的呀？兒子學著當時的樣子說：老師，您知道“死”字怎么寫嗎？

◇小時候和媽媽去吃拉面，我非要吃排骨的，可媽媽說沒帶那么多錢。然后我悄悄地說：“媽，咱倆吃霸王餐吧”我媽一聽火了，當著那么多人就揍我。還是飯店老板說和：“哎呀哎呀，這頓不收你們錢了，別打孩子了，還有別的客人呢。”

◇老婆掌管著家里的財政大權，每個月給我的零花錢少得可憐。閨女作為我的貼心小棉襖，到月底會瞞著老婆，毫不猶豫地將自己零花錢分點給我！直到有一天，我存了幾年的私房錢被老婆全部搜走了。只見閨女高興地說：“媽媽！我臥底這么久，準備分我多少？”

隨著2016年度年所得12萬元以上個人所得稅自行申報期限（3月31日）的臨近，個別納稅人對這一申報規定仍然存在著認識上的誤區，不僅增加了涉稅風險，而且影響了稅收誠信度，有必要加以規避。

誤區一：平時已繳足了稅不需要再申報

有人認為，2016年度本人每月取得的收入，均已按月、按規定、足額地申報繳納了個人所得稅，即使再申報也無稅可補；如再申報，不就是重復繳稅嗎？這是錯誤的。

《國家稅務總局關于印發個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）的通知》（國稅發［2006］162號，以下簡稱國稅發162號）第三條規定，本辦法規定的年所得12萬元以上的納稅人，無論取得的各項所得是否已足額繳納了個人所得稅，均應當按照本辦法的規定，于納稅年度終了后向主管稅務機關辦理納稅申報。因此，年所得12萬元以上的納稅人，即使已足額繳納了個人所得稅，也需要依法辦理年度申報手續。

國稅發162號第四條規定，本辦法所稱年所得12萬元以上的納稅人，不包括在中國境內無住所，且在一個納稅年度中在中國境內居住不滿1年的個人。這是稅法規定的、唯一不需要進行年度自行申報的情形。這里所說的無住所，并不是狹義地定義為是否有固定居住地點，而是判定是否因戶籍、家庭、經濟利益關系等在中國境內習慣性居住的個人。因此即使派駐海外長期工作的中國公民，仍需辦理自行申報納稅。居住滿1年，根據《個人所得稅法實施條例》第三條規定，是指在一個納稅年度中在中國境內居住365日，但對于一次不超過30日或者多次累計不超過90日的臨時離境不扣減日數。

自行申報≠重復繳稅。履行年所得12萬元自行申報這項義務，本質上可以視為納稅人就上年度所得向稅務機關做的一個“聲明”，告知稅務機關我取得了這些收入，并已經按規定完稅。當然，此項申報也起到了拾遺補漏的作用，少繳的稅可以補繳，減少了納稅人的涉稅風險；多繳的稅經稅務機關確認可以辦理退稅、抵稅等，也避免了納稅人的損失。

誤區二：只有年所得12萬元以上才需要自行申報

有人認為，2016年我的年度收入沒有達到12萬元，所以