營改增土地成本稅前扣除的稅政差異

歲冰

營改增土地成本稅前扣除的稅政差異

歲冰

營改增試點給予房地產業的最大紅利，就在房地產項目于銷售額可扣除土地價款，從而最大限度解決了因土地成本較高導致稅負可能上升的憂慮。因此，房企納稅人需重點關注房地產項目土地成本稅前扣除的限制性稅收政策，以及增值稅、土地增值稅、企業所得稅三稅種之間的稅政差異。

一、增值稅：按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額

（一）計算房地產銷售額允許扣除土地價款

《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號，以下簡稱18號公告）第四條規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：

銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）

（二）土地價款包括征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用

《關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅［2016］140號，以下簡稱財稅140號）第七條規定，《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅［2016］36號）第一條第（三）項第10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

（三）當期允許扣除的土地價款的計算方法

18號公告第五條規定，當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：

當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

當期銷售房地產項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。

房地產項目可供銷售建筑面積，是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。

支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

（四）房地產老項目適用簡易計稅方法計稅的，不得扣除對應的土地價款

18號公告第九條規定，一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款。

房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

（五）計算抵扣土地價款時地下車位不納入建筑面積

房地產開發企業在計算可抵扣土地價款時，地下車庫面積不納入“建筑面積”進行計算。《關于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第86號）第五條明確，18號公告第五條中，“當期銷售房地產項目建筑面積”“房地產項目可供銷售建筑面積”，是指計容積率地上建筑面積，不包括地下車位建筑面積。

（六）同時符合三個條件的可由項目公司扣除土地價款

財稅140號第八條明確，房地產開發企業（包括多個房地產開發企業組成的聯合體）受讓土地向政府部門支付土地價款后，設立項目公司對該受讓土地進行開發，同時符合下列條件的，可由項目公司按規定扣除房地產開發企業向政府部門支付的土地價款。

1.房地產開發企業、項目公司、政府部門三方簽訂變更協議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司。

2.政府部門出讓土地的用途、規劃等條件不變的情況下，簽署變更協議或補充合同時，土地價款總額不變。

3.項目公司的全部股權由受讓土地的房地產開發企業持有。

（七）扣除的土地價款，不得超過納稅人實際支付的土地價款

18號公告第七條規定，一般納稅人應建立臺賬登記土地價款的扣除情況，扣除的土地價款不得超過納稅人實際支付的土地價款。

（八）一次購地分期開發土地成本的攤銷

借鑒湖北省國稅局營改增政策執行口徑及其做法，房地產企業一次性購地，分次開發，可供銷售建筑面積無法一次全部確定的，按以下順序計算當期允許扣除分攤土地價款：

1.計算出已開發項目所對應的土地出讓金：

已開發項目所對應的土地出讓金=土地出讓金×（已開發項目占地面積÷開發用地總面積）

2.按照以下公式計算當期允許扣除的土地價款：

當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×已開發項目所對應的土地出讓金

當期銷售房地產項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。房地產項目可供銷售建筑面積，是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。

3.按上述公式計算出的允許扣除的土地價款，要按項目進行清算，且其總額不得超過支付的土地出讓金總額。

二、土地增值稅：清算收入確認計稅依據不含增值稅，差額征稅的土地價款調增清算收入

（一）轉讓房地產土地增值稅計稅依據不含增值稅

《關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅［2016］43號，以下簡稱財稅43號）規定，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。

財稅43號第六條規定：“在計征上述稅種時，稅務機關核定的計稅價格或收入不含增值稅。”

《關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）第一條，進一步明確了營改增后土地增值稅應稅收入確認問題：營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入，不含增值稅應納稅額。

（二）差額征稅的土地價款調增清算收入

《廣州市地方稅務局關于印發2016年土地增值稅清算工作有關問題處理指引的通知》（穂地稅函［2016］188號，以下簡稱穗地稅函188號）第一條第二款，明確了營改增后土地增值稅相關問題處理：納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的,土地增值稅預征收入按“含稅銷售收入/（1+11%）”確認；土地增值稅清算收入按“（含稅銷售收入+本項目土地價款× 11%）÷（1+11%）”確認,即:納稅人按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,應調增土地增值稅清算收入。

（三）土地價款扣減銷售額減少的銷項稅金調增清算收入

納稅人按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,應調增土地增值稅清算收入。含稅銷售收入是指納稅人銷售房地產時取得的全部價款及有關的經濟利益。本項目土地價款是指按照財稅［2016］36號規定,納稅人受讓土地時向政府部門支付的土地價款（如果一次受讓土地使用權，分期開發、清算的,則土地價款需要按照合法合理的方法進行分攤確認）。土地增值稅預征收入按“含稅銷售收入÷（1+11%）”確認，土地增值稅清算收入按“（含稅銷售收入+本項目土地價款×11%）÷（1+11%）”確認。

土地增值稅預征收入=含稅銷售收入÷（1+11%）

（四）轉讓地下設施取得的收入不計入土地增值稅收入

《青島市地方稅務局公告2016年第1號》第五十七條要求，房地產開發企業轉讓利用地下人防設施建造的車庫（位）等設施取得的收入，不計入土地增值稅收入，凡按規定無償移交給政府、公共事業單位用于非營利性社會公共事業的，準予扣除相關成本、費用。未無償移交給政府、公共事業單位的地下人防設施，其成本不允許扣除。該成本按照人防工程的建筑面積占總建筑面積的比例，在全部建筑安裝工程費的成本內計算。

（五）改造成“地上車位”用于出租或變相轉讓不計清算

4月9日，鄂州市國地稅以環湖健步走的方式為今年的稅收宣傳月拉開了序幕。全市500余名國地稅干部及市民身著印有“春風相伴與稅同行”字樣的鮮亮文化衫迎著和煦的春風環湖而行，在花香四溢、春意盎然的洋瀾湖湖畔，形成了一道靚麗的風景線。（圖/文：鄂州地）收入

穂地稅函［2016］188號第二條，明確了納稅人轉讓車位的土地增值稅相關問題處理：對《中華人民共和國物權法》已明確屬于全體業主共同所有的建筑區劃內的公共道路或綠地,納稅人改造成“地上車位”用于出租或變相轉讓的,土地增值稅清算時,不計清算收入,不允許扣除改造支出的成本、費用。但“地上車位”對應的公共配套設施費允許扣除。對納稅人出租或變相轉讓其他明確屬于全體業主共同所有的公共配套設施的,按照前段原則處理。

（六）對出租、自用的機械車位不計入清算收入

穂地稅函［2016］188號第四條規定，對出租、自用的機械車位，土地增值稅清算時,不計入清算收入,不允許扣除對應的成本、費用。其中,機械車位的成本、費用涉及項目共同成本、費用的,按機械車位建筑面積占項目總建筑面移只的比例分攤剔除。人防地下車庫、機械車位的建筑面積按《房地產產權證》或《房屋面積測量成果報告書》記載的“套內建筑面積”加上分攤的“另共有面積”確定。“另共有面積”的分攤原則按照《房屋面積測量成果報告書》注明的人防地下車庫或機械車位的“套內建筑面積”之和占該層所有車位“套內建筑面積”之和的比例確定。

（七）免征增值稅確定計稅依據時不扣減增值稅額

財稅43號第五條規定，免征增值稅的，確定計稅依據時，成交價格、租金收入、轉讓房地產取得的收入不扣減增值稅額。

（八）視同銷售房地產的土地增值稅應稅收入的確認

納稅人將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入應按照《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發［2006］187號）第三條規定執行。即非直接銷售和自用房地產的收入確定：

1.房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入按下列方法和順序確認：

按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；

由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

2.房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。

納稅人安置回遷戶，其拆遷安置用房應稅收入和扣除項目的確認：

1.房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發［2006］187號）第三條的規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

2.開發企業采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發建造的，房屋價值計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

3.貨幣安置拆遷的，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。

（九）扣除項目中“與轉讓房地產有關的稅金”不包括增值稅

4月1日，湖北省荊門市國稅局機關及各基層單位組織黨員干部赴各地烈士陵園，開展4月主題黨日活動，瞻仰革命烈士紀念碑、祭掃革命烈士墓、參觀革命事跡陳列館，共同緬懷先烈的豐功偉績，繼承先烈的革命精神。（圖/文：荊門國）

根據《關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號，以下簡稱70號公告）第三條，規定了與轉讓房地產有關的稅金扣除問題：計算土地增值稅增值額的扣除項目中“與轉讓房地產有關的稅金”不包括增值稅。房地產開發企業實際繳納的城市維護建設稅（以下簡稱“城建稅”）、教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據實扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。其他轉讓房地產行為的城建稅、教育費附加扣除比照上述規定執行。營改增后繳納的增值稅不能作為“與轉讓房地產有關的稅金”扣除，這將減少扣除項目，從而影響土地增值率。

（十）土地增值稅清算應稅收入及有關稅金的計算方法

70號公告第四條關于營改增前后土地增值稅清算的計算問題，要求房地產開發企業在營改增后進行房地產開發項目土地增值稅清算時，按以下公式確定相關金額：

土地增值稅應稅收入=營改增前轉讓房地產取得的收入+營改增后轉讓房地產取得的不含增值稅收入

與轉讓房地產有關的稅金=營改增前實際繳納的營業稅、城建稅、教育費附加+營改增后允許扣除的城建稅、教育費附加

（十一）轉讓舊房及建筑物加計扣除項目金額視情分別計算確認

70號公告第六條，規定了關于舊房轉讓時的扣除計算問題：營改增后，納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，《土地增值稅暫行條例》第六條第一、三項規定的扣除項目的金額按照下列方法計算：

1.提供的購房憑據為營改增前取得的營業稅發票的，按照發票所載金額（不扣減營業稅）并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算。

2.提供的購房憑據為營改增后取得的增值稅普通發票的，按照發票所載價稅合計金額從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算。

3.提供的購房發票為營改增后取得的增值稅專用發票的，按照發票所載不含增值稅金額加上不允許抵扣的增值稅進項稅額之和，并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算。

（十二）土地價款的扣除不扣減土地抵減稅額

營改增后，國家稅務總局對于土地增值稅的申報專門下發了《國家稅務總局關于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》（稅總函［2016］309號），其中對于“取得土地使用權所支付的金額”明確規定為“按納稅人為取得該房地產開發項目所需要的土地使用權而實際支付（補交）的土地出讓金（地價款）及按國家統一規定交納的有關費用的數額填寫。因此，對土地增值稅的計算，收入可以按發票開具的不含稅銷售額計算，扣除的土地價款仍可以按不扣減土地抵減稅額的金額計算。納稅人銷售自行開發的房地產項目,且選用增值稅一般計稅方法計稅的,按規定允許以本項日土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,不調減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本。

（十三）允許在銷項稅額計算抵扣的不計入扣除項目

財稅43號第三條規定，《土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。由于房地產項目的成本費用構成非常復雜，而可以扣除的開發成本主要是土地成本、建筑安裝成本、公共配套成本等，“營改增”后會造成土地增值稅“稅前扣除”的結果不一致，會直接導致土地增值稅“稅前扣除”成本和費用的下降。例如：對于勞務、土地開發成本、拆遷補償、公共配套成本難以認定，由于土地來源的多樣性，以及土地開發對于公共配套的捆綁條件等因素，這就導致此類成本均很難取得依法允許抵扣的進項發票。包括價款和可抵扣的增值稅進項稅額，進項稅額不計入成本費用，因此入賬的成本費用將下降，對企業利潤產生正向影響，而對于土地增值稅來說是負影響。營改增之后，土地增值稅的“扣除項目金額”中一般計稅方法進項稅額已經抵扣，扣除項目金額不含進項稅額。簡易計稅方法的不得抵扣進項稅額的扣除項目金額包含增值稅額。

（十四）扣除項目金額結合納稅人取得的憑證類型確認

參照穂地稅函188號第一條第三款的規定，對《條例》等規定的土地增值稅扣除項目金額,在營改增后,應按財稅43號第三條的規定處理,具體實際操作中可結合納稅人取得的憑證類型確認:納稅人取得營業稅發票的，應按發票所載金額確認；納稅人取得增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票等增值稅抵扣憑證的,應按憑證所載的不含增值稅金額確認。

另外,納稅人如果發生不允許在增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額,經稅務機關確認后,也可計入扣除項目金額；納稅人取得增值稅普通發票的,應按發票所載的含增值稅金額確認。

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