基于“新公共管理”的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建

連小軍

摘要：20世紀(jì)80年代以來(lái)，為了擺脫政府財(cái)務(wù)困境、西方發(fā)達(dá)國(guó)家掀起了“新公共管理”改革運(yùn)動(dòng)，將商業(yè)領(lǐng)域的管理理念引入公共部門(mén)，以期改善行政績(jī)效、提高會(huì)計(jì)信息透明度、促進(jìn)公共受托責(zé)任的履行。基于這一背景，本文對(duì)我國(guó)政府的會(huì)計(jì)改革和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：新公共管理政府；政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；公共受托責(zé)任；權(quán)責(zé)發(fā)生制

自上個(gè)世紀(jì)80年代以來(lái)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家掀起了“新公共管理”改革運(yùn)動(dòng)，或者稱(chēng)為“三E”改革，即“經(jīng)濟(jì)、效率和效益”。在這一改革過(guò)程中，西方國(guó)家建立了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，并在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。“新公共管理”改革運(yùn)動(dòng)主要基于以下兩個(gè)原因：一是政府公共服務(wù)的范圍和規(guī)模快速擴(kuò)張，財(cái)政收支矛盾日益突出；二是收稅越來(lái)越不能毫無(wú)限制地支撐不斷擴(kuò)張的財(cái)政支出，需要從資本市場(chǎng)融資，因而對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量提出了更高的要求。

1.構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論依據(jù)

1.1委托代理理論

委托代理理論是建立在“信息不對(duì)稱(chēng)”和“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)基礎(chǔ)上的，該理論認(rèn)為代理人比委托人擁有更多的私人信息，因而委托代理理論的核心是委托人如何防止代理人的機(jī)會(huì)主義行為，以降低代理成本。就我國(guó)地方政府預(yù)算而言，由于我國(guó)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)目前只有單一的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)尚未建立起來(lái)，因而信息不對(duì)稱(chēng)以及由此產(chǎn)生的代理問(wèn)題是非常突出的。解決委托代理問(wèn)題一是內(nèi)部改革，二是外部監(jiān)督，而監(jiān)督機(jī)制的建立必須以公開(kāi)、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)。

1.2公共資源和預(yù)算軟約束

“公共資源”的典型案例叫做“公地悲劇”，它描述的是稀缺資源被很多人使用，結(jié)果導(dǎo)致環(huán)境惡化。政府舉借的“政府債務(wù)”其實(shí)也是一種“公共資源”，地方政府為了所謂的“政績(jī)”、‘經(jīng)濟(jì)發(fā)展”甚至是“政府形象”，可能會(huì)過(guò)度地舉借債務(wù)，導(dǎo)致債務(wù)膨脹，然后將償債的義務(wù)轉(zhuǎn)嫁給下屆政府。地方政府債務(wù)膨脹的直接原因是政府會(huì)計(jì)信息不透明，政府的行為得不到有效的監(jiān)督。“預(yù)算約束”在我國(guó)地方政府預(yù)算行為中長(zhǎng)期得不到有效的治理，其直接原因也是政府會(huì)計(jì)信息不透明。例如，地方政府大量舉債發(fā)展當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)，由于上級(jí)政府和社會(huì)公眾掌握的有關(guān)信息非常有限，既不知道債務(wù)的規(guī)模及其合理性，也不知道資金的用途是否合理。因此，要解決上述逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，必須改革政府會(huì)計(jì)，增加會(huì)計(jì)信息供給。

2.我國(guó)政府會(huì)計(jì)現(xiàn)狀和問(wèn)題

從嚴(yán)格意義上講，我國(guó)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)尚不能承擔(dān)起我國(guó)政府治理的重任，未來(lái)的政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)當(dāng)由政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府管理會(huì)計(jì)組成。就現(xiàn)階段而言，首要的任務(wù)是將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能從政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系中分離出來(lái)，建立獨(dú)立的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

2.1預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)法全面地反映國(guó)有資產(chǎn)存量

現(xiàn)行的政府預(yù)算會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，它難以全面地反映政府資產(chǎn)狀況。例如，在收付實(shí)現(xiàn)制下，財(cái)政部門(mén)撥付給行政事業(yè)單位購(gòu)置固定資產(chǎn)的支出，財(cái)政部門(mén)在確認(rèn)為一項(xiàng)支出之后，其所形成的資產(chǎn)便離開(kāi)了總預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，進(jìn)入了行政、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。而且，目前行政、事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，既無(wú)法真實(shí)地反映國(guó)有資產(chǎn)存量，也無(wú)法提供公共服務(wù)的成本耗費(fèi)情況。

2.2預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)法全面地反映政府債務(wù)狀況

預(yù)算會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的，在這一會(huì)計(jì)確認(rèn)模式下，收入和支出的確認(rèn)是以現(xiàn)金的收入和支出為依據(jù)的，財(cái)政支出只核算實(shí)際現(xiàn)金支付的部分，不核算當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生而沒(méi)有支付現(xiàn)金的部分，債務(wù)的確認(rèn)也是如此。例如：政府承擔(dān)的未來(lái)支付的雇員養(yǎng)老金、政府債券、地方融資平臺(tái)債務(wù)等債務(wù)是不能確認(rèn)的。隨著社會(huì)保障制度的全面建立，社會(huì)保障支出的比重勢(shì)必會(huì)越來(lái)越大，然而這些負(fù)債卻不能體現(xiàn)在政府財(cái)務(wù)表中，為政府未來(lái)債務(wù)的支付埋下了很大的隱患。

2.3預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)法全面地反映行政成本和費(fèi)用

在收付實(shí)現(xiàn)制下，當(dāng)年的預(yù)算收入減去當(dāng)年的預(yù)算支出，等于預(yù)算資金凈結(jié)余，預(yù)算資金凈結(jié)余并不能反映預(yù)算的績(jī)效，也不能反映政府或單位的成本投入和產(chǎn)出情況。因此，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)，無(wú)法衡量政府績(jī)效，不利于對(duì)政府活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督，也不利于政府內(nèi)部的效率改進(jìn)。

3.我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)建的思路

經(jīng)過(guò)上述分析，從預(yù)算會(huì)計(jì)中分離出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是勢(shì)在必行的。二者分立后，政府預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，主要核算預(yù)算收入、支出和結(jié)余，不核算預(yù)算支出所形成的資產(chǎn)存量；政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，不僅要核算預(yù)算收支，而且還要全面地核算資產(chǎn)存量、負(fù)債、成本和費(fèi)用等財(cái)務(wù)狀況和績(jī)效。

3.1引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以區(qū)別于以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)。引人權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以完整地反映政府擁有的資源和各類(lèi)負(fù)債，這樣才能全面地核算成本效益，才能為編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供信息基礎(chǔ)。第一，對(duì)于資產(chǎn)核算而言，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，可以計(jì)提折舊，有助于判斷政府資產(chǎn)的使用情況以及資源的消耗。第二，對(duì)于負(fù)債而言，不僅可以反映政府已發(fā)行的國(guó)債等顯性債務(wù)，而且也可以反映政府養(yǎng)老金、政府擔(dān)保等隱性債務(wù)，防止當(dāng)期債務(wù)轉(zhuǎn)嫁給下屆政府。第三，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，可以引入費(fèi)用要素，例如，將應(yīng)付公務(wù)員養(yǎng)老金確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，以全面地反映政府當(dāng)年的運(yùn)行成本。可以說(shuō)，費(fèi)用要素的建立有助于衡量政府履行公共服務(wù)的成本，有助于科學(xué)地考核政府績(jī)效，使政府績(jī)效預(yù)算的編制更加科學(xué)合理，從而提高政府效率，提高公共資源運(yùn)行效益。

3.2理順政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從政府預(yù)算會(huì)計(jì)中分離出來(lái)之后，預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)采用單一的收付實(shí)現(xiàn)制，以便于使預(yù)算會(huì)計(jì)反映的信息能夠與預(yù)算的收入保持一致性，以便更有利于監(jiān)督預(yù)算的編制和執(zhí)行及其結(jié)果，維護(hù)預(yù)算的合法性。與此同時(shí)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則應(yīng)當(dāng)采用單一的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，以便全面準(zhǔn)確地反映政府資產(chǎn)負(fù)債情況和政府運(yùn)營(yíng)效果，更好地服務(wù)于中長(zhǎng)期財(cái)政發(fā)展規(guī)劃和宏觀調(diào)控，

4.構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)注意的問(wèn)題

4.1增加預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息供給

政府的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)與企業(yè)存在著很大的區(qū)別。企業(yè)的核心目標(biāo)是盈利，是衡量企業(yè)績(jī)效的關(guān)鍵指標(biāo)。而公共產(chǎn)品的效益存在外部性，政府財(cái)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的收益大部分流向了社會(huì)，并不能完全反應(yīng)在政府的財(cái)務(wù)報(bào)表之中，而政府活動(dòng)的成本則要全面地反映在政府的收入費(fèi)用表當(dāng)中。也就是說(shuō)，政府支出有可能不會(huì)為政府帶來(lái)財(cái)務(wù)效益，或者有可能不會(huì)立即帶來(lái)財(cái)務(wù)效益的增長(zhǎng)，例如，對(duì)于教育投資即是如此，其成效往往需要等到若干年后才能體現(xiàn)出來(lái)。因此，在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)之中，必須要有一些前瞻性的財(cái)務(wù)信息，以反映政府支出效益的滯后性。

4.2加大信息披露的力度

由于政府的非盈利性，以及政府目標(biāo)的多元化，政府的財(cái)務(wù)信息具有天然的局限性，不能像企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表那樣具有足夠的信息量。政府資產(chǎn)負(fù)債信息、收入費(fèi)用信息以及現(xiàn)金流量信息等，難以全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行效率，需要補(bǔ)充大量的非財(cái)務(wù)信息以及績(jī)效信息。

4.3增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度

政府的收入不是通過(guò)財(cái)產(chǎn)權(quán)“賺取”的，而是通過(guò)公權(quán)無(wú)償獲取的；政府的支出也并不為政府本身帶來(lái)效益，而是為公眾和社會(huì)帶來(lái)效益。因此，這也決定了政府預(yù)算具有很強(qiáng)的公開(kāi)性、透明性和法治性。

4.4加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的協(xié)同

國(guó)際上已經(jīng)進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)改革的國(guó)家，如美國(guó)、法國(guó)等，均在日常核算中采用收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)，而在編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)再調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。也就是說(shuō)，日常會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，年末再采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)一些會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整，如計(jì)提折舊費(fèi)用等，以編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告。