生態文明審計探析

邱高松

（1.中南大學 商學院，湖南 長沙 410083；2.湖南商學院審計處，湖南 長沙 410205）

生態文明審計探析

邱高松1，2

（1.中南大學 商學院，湖南 長沙 410083；2.湖南商學院審計處，湖南 長沙 410205）

沿著生態文明審計的理論基礎、動因分析到實現路徑這一思維邏輯線路，探究生態文明審計的理論及動因，探索我國開展生態文明審計的實現路徑。可持續發展理論、經濟外部性理論、生態經濟學理論及國家治理理論，為生態文明審計奠定理論基礎。基于公共受托責任、生態環境現狀、生態思想理念及國家可持續發展戰略角度，解釋生態文明審計產生與發展的動因，從生態文明審計頂層設計、協同審計模式、審計規范體系、審計技術方法及審計隊伍職業化等方面，提出實現生態文明審計目標的具體路徑。

生態文明審計；審計理論；審計動因；實現路徑

一、引言

生態興則文明興，生態衰則文明衰；保護生態環境就是保護生產力，改善生態環境就是發展生產力。歷史與實踐證明，保護和改善生態環境、加強生態文明建設至關重要。黨的十八大報告強調，將生態文明建國家置于實現可持續發展中的突出地位，將生態文明建設納入中國特色社會主義 “五位一體”總體布局和 “四個全面”戰略布局，把我國生態文明建設提到了前所未有的高度。眾所周知，作為現代審計，無論是國家審計，還是社會審計與內部審計，都是現代治理的重要工具。理所當然，我國生態文明治理有必要實施生態文明審計，生態文明建設就必須強化生態文明審計。因此，開展生態文明審計是推進我國生態建設的重要工具，是強化我國生態治理的重要手段，對實現中華民族永續發展具有重大現實意義與深遠歷史意義。

生態文明審計是一種新的審計類型。當前，在我國開創生態文明新時代背景下，如何積極實施好生態文明審計，發揮生態文明審計應有作用與效能，更好地服務于我國生態文明建設，是專家學者及實務界面臨亟待解決的重要課題。顯然，我國開展生態文明審計，實現生態文明審計目標，就先得認識生態文明審計。鑒于此，本文探究生態文明審計的理論基礎、

分析生態文明審計產生與發展的動因，并對我國開展生態文明審計的實現路徑提出具體設想。

二、生態文明審計的理論基礎

生態文明審計，可以被認為是在生態文明建設的新形勢下資源環境審計內涵的深入與外延的擴展［1］。生態文明審計作為一種新的審計類型，其自身有著堅實的理論基礎作支撐。本文認為，經濟外部性理論、生態經濟學理論和國家治理理論，為生態文明審計提供了嶄新的思維方式，而可持續發展理論則是生態文明審計理論之根基。

（1）可持續發展理論。該理論的核心思想是，在人口、資源、生態環境和經濟發展之間實現協調和平衡，在不損害任何人利益的前提下實現經濟發展目標［2］。根據可持續發展理論要求，通過轉變傳統的經濟增長方式，即：將粗放型的、損害生態環境為代價的經濟發展方式，轉變為綜合考慮社會、資源、生態環境的經濟增長方式，既要保持經濟增長，又要確保生態環境不受損害，以實現社會、經濟和生態環境的協調發展。基于此，我國通過開展生態文明審計，發揮審計在生態文明建設中所具有的監督、評價、鑒定等職能作用；并通過揭示現存問題并提出審計意見與建議，促進經濟增長方式由傳統粗放型向現代集約型轉變，實現人、資源、經濟發展和生態環境之間的協調發展。

（2）經濟外部性理論。經濟外部性主流觀點強調，某一經濟主體的行為對他人和社會造成的非市場化的影響程度。根據影響程度的性質，外部性可分為正外部性和負外部性。正外部性是指經濟主體對他人利益帶來的積極影響，而受益者無需承擔任何代價；負外部性是指經濟主體的活動使他人或社會的利益受損，而該主體卻并不付出相應的任何代價。生態環境問題是典型的外部不經濟現象。生態環境是一種公共物品，具有非競爭性和非排他性，即生態環境資源破壞者無須承擔因此而造成的損失，也無須承付治理生態環境的成本。如此以來，就直接導致生態環境資源過度使用和污染物過度排放等問題日趨嚴重。目前，外部性問題己經擴展到區域之間、國際之間并非日益嚴重。經濟負外部性，是生態環境問題產生之根源。基于此，生態文明審計有必要運用審計手段發現和揭示經濟負外部性問題，并通過生態審計探索和解決經濟負外部性問題及其方法。

（3）生態經濟學理論。生態經濟學理論，最早被稱為污染經濟學或公害經濟學，主要圍繞人類社會經濟活動與自然生態之間的協調發展進行研究，目的是促進社會經濟在生態平衡的基礎上實現持續穩定發展。生態經濟學理論，從人類經濟活動中心出發，研究生態系統和經濟系統相互作用形成的復合系統，繼而發現生態經濟發展和運動規律，幫助人們在經濟發展和生態環境之間尋找最佳平衡點，實現兩者共同發展［2］。因此，該理論既能夠為解決生態環境問題、制訂并實施生態系統與經濟系統協調發展戰略提供科學依據，又能夠揭示出生態系統與社會經濟系統之間的關系，進而使得生態審計目標更為明確，即：在不破壞生態環境的前提下，實現社會經濟發展與自然生態環境之間協調平衡、共同發展。基于此，生態文明審計可以通過運用相應審計技術與方法，監督和服務社會經濟活動行為，判斷評價社會經濟活動中是否有破壞生態系統平衡問題及其程度。

（4）國家治理理論。該理論是從社會中心論出發，從社會的訴求來規制國家和政府的職責和作為［3］。國家治理就是為了維護國家安全、保持社會穩定和實現科學發展，運用國家政治權力，協同各利益主體，對社會和經濟問題尋求解決方案的過程。生態治理作為國家治理的一項不可或缺的重要內容，與政治治理、經濟治理、社會治理和文化治理同等重要，在國家治理體系中同樣占有重要地位。生態文明審計與國家治理的契合點就是責任，兩者共同歸屬于 “善治”愿景之下。作為生態治理的重要工具，生態文明審計不失為實現生態“善治”的重要途徑。國家治理需求決定生態文明審計的內容和形式，同時，也決定生態文明審計的導向和趨勢。因此，我國生態文明審計服務于國家治理，開展生態文明審計是改進和完善國家對生態治理的必然選擇。

三、生態文明審計的動因分析

關于生態文明審計的動因，學界從不同的角度進行詮釋，各有側重和偏向，尤其是近些年來，針對生態經濟學理論和可持續發展理論的研究相當活躍，這些主流觀點為生態審計動因的研究提供了新的思路和方法［4］。

（1）公共受托責任向縱深拓展，是生態文明審計產生和發展的根本動因。

審計因公共受托責任產生而產生，并隨公共受托責任發展而發展。這揭示了公共受托責任是審計產生與發展的根本動因。當前，隨著社會經濟發展，公共受托責任正向縱深發展，由起初的公共受托財務責任，已然拓展到公共受托管理責任和公共受托社會責任，其具體內容也在正在不斷擴充和豐富，包括保全責任、法規責任、績效責任、社會責任等，其中，承擔公共受托的社會責任是公共受托責任的主要發展方向。生態環保責任是一種典型公共受托的社會責任。從人類實踐發展看，隨著人類文明進步和社會經濟發展，社會公眾希望作為公共受托人的政府及其管理當局，在受托管理公共資源的同時，應能承擔起保護及改善生態環境等社會責任，保障社會公眾于自然和諧生態環境之中，并更加公平合理地享受生態文明建設與發展的成果。基于此，在理論上，生態文明審計的誕生，是公共受托社會責任內涵向縱深拓展的必然產物，是促進公共受托社會責任中環保責任得到全面有效履行的一種調控機制；在實踐中，我國為監督和鑒證生態環保責任履行情況，積極開展生態文明審計就勢在必然。

（2）生態環境日益惡化及社會公眾對生態保護的現實需求，是生態文明審計產生和發展的外驅動力。

當前，我國生態系統遭破壞程度嚴重，生態環境日益惡化：高能耗高排放、環境污染嚴重；能源枯竭、資源減少；物種滅絕速度加快、生物多樣性遭到破壞；森林草原覆蓋面積減少、沙漠化嚴重；水資源污染加劇等生態環境問題。社會公眾因生態環境問題而導致的訴求有增無減。要解決當前面臨的生態環境問題，不能僅僅依靠科學技術，還需要實施行政、法律、經濟等方面綜合措施。我國開展生態文明審計，就是其中的一種重要舉措。因為，在制定出科學合理的環保法規時，立法部門需要審計提供建設性的意見；為保證環境法規地有效執行，國家需要審計組織開展環境合規性審計；為提高政府環保部門的工作效率與績效，國家需要審計組織實施環境績效審計；為鑒證環境信息的真實性和公允性，國家需要審計組織進行環境財務審計。鑒于此，面對生態環境日益惡化及社會公眾對生態保護的訴求，作為一種獨立的經濟監督活動，生態文明審計應運而生。因此，開展生態文明審計，既符合國家對生態治理與生態文明建設的現實需求，也是回應社會公眾對環保訴求的必然選擇。

（3）“天人合一”、“綠色發展”等思想理念深入普及，為生態文明審計產生和發展奠定思想基礎。

“天人合一”思想，作為中國古代哲學家 “究天人之際”基本思路，既是一種宇宙觀，又是一種生態觀。就生態觀來說，其基本要義是強調人與自然之間的和諧一體，共存共榮，為針對人類生存危機提出的生態文明建設而提供指導性的哲學依據［5］。梳理人類文明軌跡，從原始文明、農業文明、工業文明到生態文明，人類經歷了 “被動適應環境、開發利用環境、盲目 ‘戰勝’環境到主動保護環境”的曲折發展歷程，印證了我國古代“天人合一”思想的辯證性、科學性和時代性。因而， “天人合一”思想植根于人心，為世人所推崇。

“綠色發展”理念之核心思想，是人與自然和諧共生，它強調社會、自然與人正向交互作用，是馬克思主義生態觀在當代中國實現與時俱進的創新發展，是引領中國未來走綠色、低碳、健康發展道路的行動指南。“綠色發展”理念，是 “創新、協調、綠色、開放、共享”五大發展理念的重要內容，是堅持 “尊重自然、順應自然、保護自然”之理念，強調 “綠色環境、綠色生產、綠色消費、綠色文化”，是黨和國家對生態文明建設規律的認識升華。綠色發展理念，是當代中國馬克思主義整體觀、大局觀、長遠觀，也是人、社會和自然協調發展的系統觀。

“綠色發展”理念與“天人合一”思想一脈相承，有異曲同工之妙。中國傳統文化 “天人合一”思想是 “綠色發展”理念的哲學基礎， “綠色發展”理念是中國傳統文化 “天人合一”思想智慧的汲取發揚。近些年來，隨著這些思想理念在社會上的深入普及，為我國生態文明審計產生和發展奠定堅實的思想基礎。

（4）國家可持續發展戰略全面實施，為生態文明審計發展提供強大動力。

我國實施國家可持續發展戰略，離不開人力資本、物質資本和生態資本，不能只是注重物質資本的增加而忽略生態資本的減少。否則，國家就不可能實現可持續發展戰略。據此，國家和政府將可持續發展戰略對生態資源的保護利用訴求，轉化為可執行的公共政策資源。那么，國家可持續發展戰略的全面實施，則為生態文明審計發展提供強大動力，并有力推進我國生態文明審計事業快速發展。

國家實施可持續發展戰略，強調人類生產生活方式應當與自然環境相協調而共生，決不應采取破壞生態、耗竭資源和污染環境的方式謀求社會經濟發展。因此，從歷史經驗及具體國情出發，我國提出可持續發展總體戰略、對策及行動方案。我國開展生態文明審計，就是為適應國家可持續發展戰略而產生和發展起來的一種新的審計類型，能夠有效保障社會經濟的可持續發展，促進人與自然實現協調共生、和諧統一。因此，隨著社會進步與經濟發展，可持續發展戰略深入推進，我國開展生態文明審計，不但在生態文明建設中將扮演更為重要的角色，而且促進自身向縱深發展。

四、生態文明審計的實現路徑

（1）做好生態文明審計頂層設計。2015年9月以來，我國推出了 “1＋6”生態文明改革組合拳，即實施 《生態文明體制改革總體方案》和《環境保護督察方案》、《生態環境監測網絡建設方案》、《開展領導干部自然資源資產離任審計的試點方案》、《黨政領導干部生態環境損害責任追究辦法》、 《編制自然資源資產負債表試點方案》、《生態環境損害賠償制度改革試點方案》等文件，頒布 《中華人民共和國水污染防治法》、《大氣污染防治行動計劃》等系列法規政策，建立生態環境保護 “一崗雙責”、“黨政同責”生態環境損害責任終身追究制。但是，在生態文明審計上，我國尚未進行頂層設計。鑒于此，為做好生態文明審計，使生態文明審計在生態文明建設中發揮應有作用，國家審計署有必要聯合環保部、國土資源部等制定生態文明審計相關法規條例，使得生態文明審計在實施過程中有法可依，有章可循，讓生態文明審計得到基本的法律保障，并遵循系統論的觀點從推進生態文明建設的高度進行生態文明審計頂層設計，統籌規劃生態審計工作，堅持全國一盤棋、整體聯動，使我國生態文明審計實現 “一張藍圖干到底”。

（2）開創 “三位一體”協同審計模式。我國可以借鑒國外環境審計，將強制性外部審計和自愿性內部審計結合的審計方式，建立以國家審計為主，社會審計和內部審計為輔的 “三位一體”協同審計模式。在這種模式下，國家審計在宏觀上主導，對生態文明審計按照統一規范、統一標準、統一程序和統一方法進行指導和監管。它們在審計職責上各有側重：國家審計是監督政府部門生態環境管理活動法規遵循性、效益性和經濟性，旨在提升政府生態管理能力；社會審計是評價和鑒定單位對外發布的與生態環境相關報告信息的可靠性，旨在促使單位正確履行其對社會公眾的環保責任；內部審計是評價和監督單位內部與生態環境相關內部控制的有效性，旨在確保單位實現生態環境保護的內部控制目標。另外，國家可以通過購買服務或者將難度較大的生態文明審計項目，以立項的方式交給社會審計組織，同時提供業務指導和質量監管。從發達國家經驗來看，在生態文明審計上，社會審計的效率高于國家審計。因此，有效地鼓勵、扶植和培育獨立自主的社會審計力量，是提高生態文明審計效果和減少信息不對稱的重要途徑。

（3）構建生態文明審計規范體系。我國生態文明審計規范體系缺失，而生態文明審計的實施與發展離不開相應的審計規范體系。具體來說，本文認為，應從以下幾方面進行構建。一是法規層面，制訂生態文明審計相關法規，為生態文明審計提供法制保障。首先，要制訂 《生態保護法》、《生態保護法實施條例》等相關法律法規。同時修訂《審計法》等現有法律法規，增加與生態文明審計有關內容。二是準則層面，制訂生態文明審計準則。在研究借鑒外國生態文明審計準則成果的基礎上，構建我國生態文明審計準則體系。生態文明審計需要一套完備且專業化的審計準則，以便統一生態文明審計業務實施流程。借鑒國際審計準則，可以將其分為一般準則、工作準則和報告準則。三是評價層面，構建生態文明審計評價體系。建立統一的生態文明審計評價體系，提供可以依循、易操作的生態文明審計評價體系，方便全國開展統一的生態文明審計。四是制度層面，構建生態文明審計制度體系。首先，建立有關生態文明審計方面具體制度，如制定生態文明審計實施辦法、生態文明審計問責制度等，生態建設績效評估與考核管理辦法等，以規范和促進生態文明審計各項業務工作。也便于將生態建設指標正式納入績效考核機制中。其次，建立生態文明審計相關配套制度，如制定生態建設績效評估與考核管理辦法等，將生態建設指標正式納入領導干部績效考核機制中，并完善建立完善節能減排和生態保護監督和評估機制，增強公眾的生態環保意識，讓廣大公眾對我國的生態文明審計，無論是政府審計、內部審計，還是社會審計，都進行有效督查。

（4）創新生態文明審計技術方法。生態文明審計在我國尚處探索開創階段，作為一種新的審計類型，其審計目標、內容及重點等有自身特點與要求。因此，為做好生態文明審計，尤其是在審計取證上，有必要創新審計技術方法。一是運用GPS技術。GPS又稱為全球定位系統，作為最新型的定位技術，正廣泛應用于軍事、科學、交通定位及手機定位等。GPS技術的應用使很多事情變得更精準化，工作效率化，GPS的靈活方便使它的應用范圍變得日益廣泛。目前，生態環境保護管理單位已開始運用GPS技術及環境質量檢測技術等現代信息技術方法進行監管。因此，必須做好GPS技術及類似技術在生態文明審計中的充分運用，提高審計效率與效能。二是創建 “生態文明審計信息化平臺”。如何運用現代信息技術服務于生態文明審計，既是實踐問題又是理論課題。本文認為，可以將電子信息技術運用并服務于生態文明審計。如借助互聯網、大數據、云計算等電子信息技術，開創“生態文明審計信息化系統平臺”，建立通常和多樣的信息交流渠道和溝通制度，以便及時、有效、精準地交流信息；強化和發展現代審計技術，提高現代審計技術的應用水平，利用大數據、云計算、互聯網和各國審計信息化系統，暢通生態文明審計“三位一體”審計信息的溝通、交流與共享，積極應用信息技術進行生態文明審計，做到現場審計與遠程審計、靜態審計與動態審計相結合，提高生態文明審計效率效果。

（5）推進生態文明審計隊伍職業化。審計隊伍職業化是現代法治國家的基本特征和要求，是提高審計隊伍整體素質的重要保障［6］。要做好我國生態文明審計，有必要借鑒加拿大、美國等國外經驗與做法，大力推進生態文明審計隊伍職業化。第一，組建生態文明審計職業化組織體系。為了生態文明審計職業化順利發展，需要構建生態文明審計職業化組織體系。以環保部、審計署為聯合中心，統籌中國環境科學學會、中國審計學會、中國注冊會計師協會、中國內部審計協會等專業團體，建立“國家生態文明審計委員會”。該組織負責生態文明審計師資格考試，頒發生態文明審計從業資格證書，制定生態文明審計準則與指南，服務于生態文明審計活動。第二，建立生態文明審計職業化執業資格制度。設立生態文明審計人員資格考試和準入管理制度，推行任職資格等級制度，明確生態文明審計人員應具備的專業素質、知識和業務技能。只有獲得從業資格的審計人員才可以從事生態文明審計；只有符合任職資格的審計人員才有可能得到等級晉升。第三，推行生態文明審計職業化后續教育。生態文明審計要求專業性非常強，不但要求審計人員具備生態環境與生態文明專業基礎和審計業務知識，而且要求審計人員能夠將兩者的專業知識進行融合及業務知識不斷更新。為此，我國推行生態文明審計人員后續職業培訓和職業教育，加快實現我國生態文明審計職業化。

［1］梁雪芬.生態審計的新內涵和方法研究 ［J］.科技創新導報，2016（12）：90－91.

［2］黎明，李春華，楊寶.生態審計理論框架初探 ［J］.財會月刊，2015（31）：59－62.

［3］徐湘林.“國家治理”的理論內涵 ［J］.人民論壇，2014（10）：31.

［4］尹律，徐光華.基于需求和供給視角的環境審計動因研究 ［J］.南京審計學院學報，2014（6）：80－81.

［5］陳文.“天人合一”思想與當代生態文明建設.前沿［J］.2008（11）：153－155.

［6］晉玉梅.審計隊伍職業化制度設計及實現路徑探討.管理觀察 ［J］.2014（2）：180－181.

Analysis of Ecological Civilization Audit

QIU Gao－song1，2
（1.Business School of Central South University，Changsha，Hunan 410083；2.Audit Division of Hunan University of Commerce，Changsha，Hunan 410205）

Along the logical thinking of the theoretical basis of ecological civilization，motivation analysis，and finally the realization route，the paper analyzes the theory and motivation of ecological civilization audit and explores the realization route of it.The theory of sustainable development，the theory of economic externality，the theory of ecological economics and the theory of national governance lay the theoretical foundation for the ecological civilization audit.Based on public accountability，the present situation of the ecological environment，ecological concept and national sustainable development strategy，the paper explains the origin and development of ecological civilization audit from the aspects of ecological civilization，the top－level design collaborative audit model，audit standards，audit methods and audit team occupation etc.，and puts forward specific routes for realizing ecological civilization audit objectives.

ecological civilization audit；audit theory；audit motivation；realization route

F239.4；F062.2

A

2096－4315（2017）02－0111－05

2017－08－25

湖南省長株潭 “兩型社會”試驗區建設管理委員會課題 “湖南省生態文明建設之生態環境保護管理體制創新路徑研究”（項目編號：湘財建指 〔2016〕164號），湖南省教育科學 “十二五”規劃2014年度審計研究專項課題 “‘免疫系統論’框架下高校內部審計問責制研究”（項目編號：XJK014BSJ10）。

邱高松 （1970—），男，湖南辰溪人，高級審計師，碩士 （MBA），中南大學管理科學與工程專業在讀博士，湖南商學院審計處處長，主要從事審計理論與實務研究。

（責任編輯：周小紅）