以提高累進性為目的的個稅稅制優化

劉楊

以提高累進性為目的的個稅稅制優化

劉楊

一、個稅優化應堅持兩個主要原則

一是以高效取得收入為優先。個稅在稅制結構中的地位影響著整體稅制的累進性。因此應以簡化征收、擴大收入為重，快速高效的提高個稅占比，讓個稅更多影響我國整體稅制的功能和性質。另外，對多數發展中國家而言，有針對性的支出政策可能比公平的稅收征收對累進性的影響更大。為保證轉移支付的累進作用得到充分發揮，個稅的征收也應致力于用簡明的稅制高效的取得盡量充足的稅收收入，為財政支出提供更有力的支撐，而不必過分拘泥于稅制本身的累進性。二是擴大個稅覆蓋面。我國地下經濟的大量存在和正規部門的偷逃稅，已使個稅淪為對正規部門的工薪收入的源泉扣繳稅。個稅實際覆蓋面窄，容易導致實際累進程度與名義累進程度脫節。以提高累進性為目的的個稅改革，關鍵在于擴大個稅覆蓋面，盡量將地下經濟、高收入者、偷漏稅者、灰色和隱性收入納入征稅范圍。

二、稅率不宜過高，稅率結構盡量簡化

多數人認為，提高個稅累進性應體現稅率貧富有別，因此主張擴大累進稅率的幅度以及大幅提高非勞動所得的稅率。筆者認為，對勞動所得自然不宜征收較重的稅收，因為根據研究，稅收負擔的提高將會減少正規部門的勞動供給，而驅使勞動更多地投向非正規部門，導致地下經濟規模進一步擴大，個稅能夠調整的范圍進一步縮小，稅制的累進性更難得到發揮。但對于高收入者取得較多的所得項目，同樣不宜稅率過高，以及稅率結構過于復雜。原因如下：

首先，如前所述，我國個稅的轉型期應注重培養誠信申報的良好納稅習慣。由于高收入者對稅率變化更敏感，是偷逃稅高發的人群，因此稅率的提高會更大幅度的降低高收入者的納稅遵從度，進而導致他們更多或更大程度選擇偷逃稅或者轉移財產和所得出境甚至移居避稅等做法。如此便達不到擴大覆蓋面、提高個稅占比或者提高高收入者稅負的目的，與個稅累進性的改進背道而馳。

其次，個稅課征模式的改革我國沒有切實的經驗，因此改革初期并非稅率越復雜累進幅度越大越公平。如果稅率結構設計不當可能產生反效果，高邊際稅率形同虛設，若執法偏差無法切實執行甚至可能造成新的不公。而且俄羅斯和斯洛伐克的個稅實踐也證明，降低名義上稅率的累進性可能提高高收入者的申報率進而提高實際的累進性。

三、設計合理的費用扣除項目

二元稅制下綜合課征部分費用扣除項目設計的合理與否對稅制的整體累進效果起到決定性的作用。參考實行二元稅制的國家的扣除標準不難發現，費用扣除可分為三類：成本費用扣除，生計扣除和特殊扣除。其中，成本費用扣除一般是指從應稅收入中扣除納稅人為取得收入而對應發生的直接費用和間接費用，比如個體工商業戶的經營性成本費用支出，一般采用據實扣除的原則，比較簡單。但生計扣除和特殊扣除的設計則相對復雜得多，本文的分析著重針對后兩者展開。

（一）生計扣除要合理和適度

1.生計扣除的種類。生計扣除常見設計成免征額的形式。建議設計個人免征額和撫養（贍養）免征額兩類。前者考慮個人的生活成本和工作成本，后者則考慮納稅人撫養（贍養）人口的人數和年齡等，這種做法在國外也很普遍，如法國個稅制度規定，家庭擁有被撫養人可增加扣除，撫養人為兩人則加倍。日本在設計子女撫養扣除時規定，撫養16周歲以下學生，撫養人每年扣除38萬日元，而撫養16周歲到23周歲的學生的撫養人每年可以扣除63萬日元。

2.生計扣除的幅度。一方面免征額不宜過高，因為從總體上看，免征額過高會降低個稅平均稅率進而降低累進性；從結構上看，高收入者由于MRT（邊際稅率）高，提高免征額反而使其納稅額減少更多；從長遠來看，我國個稅繳納人口比例本就偏低，如果再采用較高的免征額去縮小納稅人范圍并不合適，這不利于培養低收入者及其家庭和子女的納稅意識。另一方面免征額也不宜過低，降低免征額會增加低收入者的納稅人數量，貧富倒掛加劇的同時過分提高征管成本，會放慢個稅成為主體稅種的進程。

（二）特殊扣除項目設計要合理

為提高個稅的累進性，在設計特殊扣除時首先應更多傾向與基本生活支出有關的項目，如住房、養老、醫療、教育（包括子女教育和自我教育）等。其次，特殊扣除項目的設計應配合基本國策和國家弘揚的公理良俗，著重反映納稅人最基本的生活訴求。

比如隨著我國二胎政策的實施，年輕母親的家庭負擔加重，很多人被迫選擇成為家庭主婦，使家庭收入減少，納稅能力減弱。對此我們可以效仿韓國設計的小家庭扣除制度（即工薪家族享受扣除的只有1或2人時，可額外增加扣除。）設計兩類特殊扣除項，一是二胎家庭中若有無固定收入的一方（如妻子）則另一方（如丈夫）可以在計算應稅所得時做額外的配偶扣除。二是對于選擇工作的母親給予加計扣除，鼓勵女性的工作意愿。

又比如，隨著我國老齡化程度加劇，每個家庭中的勞動者贍養老人的人數正在增加。因此筆者建議，贍養老人的扣除項目在設計時不能僅僅考慮父母，也應允許對祖父母、外祖父母的贍養支出進行稅前扣除。另外，納稅人給贍養人購買養老型商業保險的保費支出符合一定條件時，也可以允許參加稅前扣除。再比如，面對我國看病難的問題，我國可以效仿日本的做法，允許納稅人自付的指定項目的醫療費據實扣除，以便減輕納稅人的稅收負擔。最后，從對倫理和道德的角度考慮公平，可以對弱勢群體設計加計扣除。如果被撫養人、被贍養人為殘疾人，可以享受殘疾人附加扣除政策。

四、納稅單位允許自由選擇

雖然從理論上來說以家庭為單位征稅更能體現稅制在家庭之間的累進性，但是如果已婚者一律按家庭征稅可能導致年輕夫妻（家庭負擔較輕，扣除項目較少）稅負加重，進而產生“婚姻懲罰”的效果。同時如果妻子與丈夫收入差距較大，夫妻合并納稅會使妻子邊際稅率提高，對女性勞動意愿產生抑制。此外，我國家庭結構的復雜性和有限的征管能力能否適應家庭申報制的要求也是我們必須要考慮的。因此筆者建議允許已婚者自行選擇納稅單位，既不傷害女性的工作意愿，又對婚姻保持中性，同時也可以減少聯合申報的夫妻納稅人的數量，有利于簡化稅制以及降低個稅征管的壓力。

五、征收方式仍以源泉扣繳為主

單純的個人申報制盡管理想，但它需要滿足很多前提條件才能推行，比如納稅人遵從度很高、稅務機關稽查審核能力較強、信息收集和處理能夠借助技術的進步實現低成本運行。但顯然這些條件短期內在我國都無法滿足。因此，我國應為個稅的二元制課征模式設計更加簡便而高效的征收方式。筆者建議堅持源泉扣繳與個人申報相結合的方法。

對偶然所得、不動產轉讓所得等非經常性所得分類征收時可以保持現有稅制的計稅方法，并仍采用源泉扣繳的征稅方式（如偶然所得的個稅由發獎機構代扣代繳、房產轉讓所得由房產登記機關在辦理產權轉移手續時代扣代繳）。對工資薪金、勞務報酬等經常性所得綜合征收時也不能完全拋棄源泉扣繳而單純選用個人申報的做法。在我國征收管理水平的提高需要較長的時間以及我國納稅人納稅遵從度較低等事實面前，不能放棄征管成本最低的源泉扣繳的征收方法，至少在相當的一段時間需要源泉扣繳的配合，甚至需要以源泉扣繳為主體和基礎。尤其是工資薪金所得，建議先在應稅工資中進行成本費用的據實扣除和生計費用的定額扣除后設計比例稅率按月進行源泉扣繳，再在年度終了時由納稅人根據全年的應稅收入和特殊扣除項目進行納稅申報，多退少補。這樣既能夠保證國家稅收收入的連續性，又大大減少了個人申報的數量。

六、嚴格稅收征管

為擴大個稅覆蓋面，縮小名義累進程度與實際累進程度的差距，必須嚴格征管，提高懲罰率。國家稅務總局稅收系統工程研究課題組關于稅收博弈的實驗研究顯示，懲罰率對實驗者的偷稅決策影響明顯：若把稅收檢查概率置于0.3的水平，當懲罰率從0.1提高到0.5時，平均遵從率從0.226提高到0.528；當進一步將懲罰率提高到2.5時，平均遵從率則達到0.802。可見，稅收征管中對違法違規納稅行為提高懲罰率更有利于促進納稅人的稅收遵從，避免其逆向選擇，使個稅的累進性在更大范圍內得到發揮。

另外，由于逃避稅者以高收入者居多，從這個意義上講，嚴格征管本身就能體現對提高高收入者稅負的效果，對增強個稅累進性有積極作用。

因此，我國可以在提高對偷逃稅者的經濟處罰、刑事處罰力度的同時，再與個人信用掛鉤，盡量擴大對偷逃稅行為對納稅人經濟活動、社會活動、名譽地位的影響，最大程度的提高偷逃稅的心理成本，同時增加對此類事件的曝光，糾正老實人吃虧的社會心理，提高全體社會成員的納稅遵從度，推動個稅的有效累進性向稅制累進性的回歸。