視同銷售的稅收及會計處理

高峰

視同銷售的稅收及會計處理

高峰

現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，企業(yè)經(jīng)常會發(fā)生將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利、股利分配或市場推廣等業(yè)務，這些業(yè)務都是稅法上所說的視同銷售，如何正確判斷、確定自產(chǎn)產(chǎn)品視同銷售的增值稅計稅銷售額往往困惑企業(yè)，為了維護企業(yè)合法利益，筆者經(jīng)合自己工作實踐，作如下淺議，僅供大家交流、探討。

一、政策理論依據(jù)

2016年12月3日財政部關于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知（財會［2016］22號）明確，企業(yè)發(fā)生稅法上視同銷售的行為，應當按照企業(yè)會計準則制度相關規(guī)定進行相應的會計處理，并按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額（或采用簡易計稅方法計算的應納增值稅額），借記“應付職工薪酬”、“利潤分配”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應計入“應交稅費——應交增值稅”科目）。

《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；

（二）銷售代銷貨物；

（三）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；

（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；

（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；

（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；

（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；

（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

《增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定：納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低，并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：

（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。

屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。

公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十三條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。

《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定：“企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整”。

《企業(yè)所得稅法實施細則》第一百一十一條明確，“企業(yè)所得稅法第四十一條所稱合理方法，包括：

（一）可比非受控價格法，是指按照沒有關聯(lián)關系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務往來的價格進行定價的方法；

（二）再銷售價格法，是指按照從關聯(lián)方購進商品再銷售給沒有關聯(lián)關系的交易方的價格，減除相同或者類似業(yè)務的銷售毛利進行定價的方法；

（三）成本加成法，是指按照成本加合理的費用和利潤進行定價的方法；

（四）交易凈利潤法，是指按照沒有關聯(lián)關系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法；

（五）利潤分割法，是指將企業(yè)與其關聯(lián)方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標準進行分配的方法；

（六）其他符合獨立交易原則的方法。

《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。用于市場推廣或銷售；用于交際應酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途。

同時該文第三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。

《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》，企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應當在實際發(fā)生時根據(jù)實際發(fā)生額計入當期損益或相關資產(chǎn)成本。企業(yè)向職工提供非貨幣性福利的，應當按照公允價值計量。如企業(yè)以自產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該產(chǎn)品的公允價值和相關稅費確定職工薪酬金額，并計人當期損益或相關資產(chǎn)成本。相關收人的確認、銷售成本的結轉(zhuǎn)以及相關稅費的處理，與企業(yè)正常商品銷售的會計處理相同。企業(yè)以外購的商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該商品的公允價值和相關稅費確定職工薪酬的金額，并計人當期損益或相關資產(chǎn)成本。

《企業(yè)會計準則第39號—公允價值計量》，公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格即脫手價格。企業(yè)應當嚴格按照公允價值定義對相關資產(chǎn)或負債進行公允價值計量。

二、實踐操作探討

筆者主要結合三種不同的生產(chǎn)銷售模式企業(yè)，舉例探討企業(yè)視同銷售業(yè)務應如何判斷、確定銷售額。（備注：其一，以下企業(yè)均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，其價格均指不含增值稅價格；其二，以下舉例僅涉及增值稅處理，不考慮其他稅費；其三，涉及的賬務調(diào)整視為發(fā)生當期）。

［例1］2016年12月份，某有限責任公司經(jīng)與投資者協(xié)商同意，決定以自產(chǎn)的A設備200臺作為利潤向投資者分配。已知，2016年度，每臺A設備的實際成本為15萬元，銷售給境內(nèi)關聯(lián)方甲企業(yè)平均每臺單價15.5萬元；銷售給非關聯(lián)企業(yè)平均每臺單價18.5萬元。

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第十六條：“按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定”的規(guī)定，同時參照《企業(yè)所得稅法實施細則》第一百一十一條“企業(yè)所得稅法第四十一條所稱合理方法，包括：可比非受控價格法，是指按照沒有關聯(lián)關系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務往來的價格進行定價的方法”理念；筆者認為將A設備作為利潤分配給投資者時，按照每臺單價18.5萬元確定視同銷售價格更為合理。則相應的會計處理如下：

借：利潤分配43290000

貸：應付股利43290000

借：應付股利43290000

貸：主營業(yè)務收入37000000

應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）6290000

借：主營業(yè)務成本30000000

貸：庫存商品30000000［例2］某丙食品公司成立于2016年8月份，為了提升企業(yè)知名度，提前搶占市場份額，公司決定將研發(fā)出的一款新式月餅用于市場推廣，在當?shù)馗鞔筚u場免費派發(fā)給消費者品嘗，由于該款月餅尚未投入市場，沒有市場定價。已知，該批月餅成本為12萬元。

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第十六條之“按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）”的原則（成本利潤率為10%）。則該批月餅用于市場推廣的會計處理如下：

借：銷售費用142440貸：庫存商品120000

應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）22440［例3］某市丁飲料公司系國內(nèi)某知名飲料集團投資控制的全資子公司，丁飲料公司負責組織生產(chǎn)集團公司旗下的系列飲料，產(chǎn)品全部銷售給集團公司，該系列飲料由集團公司全國統(tǒng)一定價向市場銷售。丁飲料公司有職工1200名，其中一線生產(chǎn)工人1080名，總部管理人員120名。2016年12月份，丁飲料公司決定以其自產(chǎn)的一款飲料作為福利發(fā)放給職工，每人2箱。該款飲料成本為32元/箱，銷售給集團公司為34.5元/箱。

丁飲料公司2016年12月份作如下賬務處理：

計入生產(chǎn)成本的金額=1080×34.5×2×（1+17%）=87188.40（元）

計入管理費用的金額=120×34.5×2×（1+17%）=9687.60（元）

借：生產(chǎn)成本87188.40

管理費用9687.60

貸：應付職工薪酬96876

借：應付職工薪酬96876

貸：主營業(yè)務收入82800

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）14076

借：主營業(yè)務成本76800

貸：庫存商品76800筆者個人認識，丁飲料公司對該筆業(yè)務的賬務處理存在著一定的涉稅風險，丁飲料公司系集團公司的全資子公司，其生產(chǎn)經(jīng)營及財務管理均由集團公司監(jiān)控管理，所生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售給集團公司，該款飲料的銷售給經(jīng)銷商為60元/箱。根據(jù)稅法和企業(yè)會計準則的立法原則，建議2016年12月份作以下補充調(diào)賬處理更為穩(wěn)妥：

補充計入生產(chǎn)成本的金額=1080×（60-34.5）×2×（1+ 17%）=64443.60（元）

補充計入管理費用的金額=120×（60-34.5）×2×（1+17%）= 7160.40（元）

借：生產(chǎn)成本64443.60

管理費用7160.40

貸：應付職工薪酬71604

借：應付職工薪酬71604

貸：主營業(yè)務收入61200

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）10404