政策影響下的個稅改革
——以公平和效率為視角

（中國計量大學 法學院，浙江 杭州 310018）

政策影響下的個稅改革
——以公平和效率為視角

崔龍飛

（中國計量大學 法學院，浙江 杭州 310018）

個人所得稅的改革一直隨著社會經濟的發展不斷推陳出新，其效果差強人意。個人所得稅作為影響社會經濟發展和人民基本生活的重要因素，必須在兼顧公平和效率的稅收法定原則基礎上，找到新的改革方向。文章試圖通過我國經濟轉型期間的國家政策為個稅改革的導向，對個稅改革的功能和目標進行再定位，并提出粗淺的建議，以進一步探索和推進我國的個稅改革。

個稅改革；經濟政策；社會政策；公平和效率

個人所得稅是以籌集財政收入和調節收入分配的作用存在于我國稅收體制中，它相比于其他稅收種類更加貼近民生，影響社會家庭的積累與消費。在兩會期間，“個稅改革”自然成為了會議的熱點話題，提高個人所得稅的起征點、修改個人所得稅的分類項目和降低個人所得稅的稅率等方案也相繼被提出。方案提出的眾多，從側面反映出現行的個人所得稅制度改革的迫切性。基于個稅改革的敏感性和現實性，個人所得稅改革應該以何手段、實現什么樣的目標也成為了熱門討論的話題。

一、個人所得稅歷史改革的啟示

從我國個稅改革的歷史來看，以1980年我國首次征收個人所得稅為起點，我國的個人所得稅總共經歷了六次改革，可分為兩個階段，第一階段為1980—1993年，這階段我國個人所得稅主要由三部分組成，分別為個人所得稅、個人收入調節稅和城鄉個人工商業戶所得稅，三個不同稅種采取不同的法律、法規和不同的征管方式進行征收。第二階段為1994年至今，在1994年的財稅體制改革的大背景下，個人所得稅改革措施也不斷推陳出新，首先實現了個人所得稅的“三稅合一”[1]，其后不斷的對個人所得稅的起征數額進行調整，降低稅率等。從過程來看，個人所得稅在稅收體系中發揮的作用越來越受到重視，但其改革效果卻差強人意。以基尼系數和個人所得稅占總稅收的比例為參考對象來看。從1994年財稅體制改革開始，個人所得稅占稅收總額的比例不斷加大，籌集財政收入的作用越來越凸顯，但作為衡量國家貧富差距的基尼指數指標，我國只有在1994年個稅改革的初期為0.37，其余時間都超過了0.4為標準的基尼指數的警戒線，但我們不能否認個人所得稅在籌集財政收入和促進經濟發展上所起的重大作用。

1994年至今基尼指數變化圖

個人所得稅的總稅收數量 單位：億元

實際上，個人所得稅的歷史改革加大了社會中的貧富差距，這與我國促進橄欖形收入分配格局的社會目標是相悖的，與以“公平和效率”為考量標準的稅法核心更是偏離甚遠。究其原因，個人所得稅在調節收入分配作用上的缺失主要有兩個，一是個稅改革的方式不符合稅收公平的法定原則，二是與現實生活不匹配。從個人所得稅的六次改革來看，除第一次外其他五次改革主要集中于對個人所得稅的起征數額調整，起初的800元工資、薪金所得的減除費用到2011年改革后的3 500元，關于稅率的調整更是只在2011年中有所體現，以最近的2011年個稅改革為分界點，由于缺少對邊際稅率的考慮，表面上納稅人的納稅數額確實減少，但是以低收入人群和高收入人群的稅后收入作為對比，以收入8 000元為個人收入的分界點，此次個稅改革造成的結果是高收入人群的減稅總額增加，而低收入人群的減稅總額并不大，反而進一步擴大了貧富差距，使社會分配不公進一步凸顯，同時也不符合我國的“量能課稅”稅法的基本原則。從現實生活來看，我國各地區的財政狀況不均橫，東部沿海區域經濟發達，中西部經濟欠發達，造成地區國民收入不均衡，如果個稅采取統一的起征數額和稅率，雖能一定程度上體現差別課稅的原則，但總體上難以體現橫向公平和量能負擔的原則，會造成中西部地區個稅負擔較重，影響我國經濟的均衡發展[2]。其次，中國是世界上少數實行典型的分類稅制的國家，從改革歷史看，除1986年個稅改革把工資、薪金收入、承包、轉包收入等合并為綜合收入外，有向綜合稅制改革的苗頭外，其他的改革都將分類稅制進行細化，從1980年的6項分類稅收項目到至今的11項稅收項目的完善。現行分類稅制能對稅收效率提供有力的保證，但對稅收公平的法定原則力不從心，分類稅制必須將各種稅收項目劃分為各種類別，這樣會造成對單項連續收入的稅收穩定，但是這種方法不能考慮個人的綜合收入，尤其是在經濟多元化的當代社會，分類稅制造成征稅范圍的有限，不能真正體現納稅人的收入水平和稅收能力，不符合量能課稅原則。現行分類稅制主要采取個人申報的制度，家庭為納稅單位的申報方式沒有得到重視，夫妻雙方會通過分散收入的方式來規避較高的累進稅率。從社會現實角度來看，家庭作為最基本的社會單位，分類稅制不能以家庭的總收入為納稅金額的參考對象，會對稅收公平造成缺失[3]。最后是分類稅制對工資、薪金所得，個人工商戶的產生、經營所得，企事業單位的承包經營、承包經營所得實行超額累進稅率，對勞務報酬、稿酬、利息、紅利、股息所得等實行比例稅制，統一稅收體系下，實行不同的稅率制度會造成個人對收入的方向轉移來規避稅收，尤其是在今天資本收入已經成為個人收入的重要部分，而承擔個稅收入的重擔依然落在了工薪階層身上[4]，從而造成偷稅、漏稅的現象普遍出現。

從我國個稅的改革歷史來看，集中于稅收免征收額的調整和稅率的修改，不能有效的解決我國貧富差距加大的社會事實，不能體現稅法的公平和效率，不能維護稅法的稅收公平和量能課稅的法定原則。歷史經驗告訴我們個稅的改革不應集中于稅收征管過程的修繕，稅制改革是一種制度上的進步，不是稅收數額上的調整，所以要對稅收改革重新進行有效的定位。

二、現行政策影響下的個稅再定位

基于以往個稅改革的歷史多集中于個稅計稅方式的改變，帶來的效果卻是差強人意，這次的兩會中關于“個稅所得稅的改革”的提案更多的涉及到制度層面的建設，繼續提高個稅的起征點不是改革方向。重新確定個稅改革的目標和功能成為了進行個稅制度改革的首要任務。

公平和效率歷來是所有稅種研究的基礎理念，是評判一個稅種開征成功與否的標準，從第一個開始征收個稅的英國來看，當時對個稅的開征是基于戰爭的需要，對個稅征收的要求更加集中于效率層面上，其后，個稅的發展也是根據公平和效率的辯證關系下進行不斷的發展。因此，個人所得稅的制度設計或者功能定位與一國市場經濟發達程度和政治環境有著密切的聯系，傳統發達國家往往賦予個人所得稅經濟和政治雙重角色，使其在經濟發展和政治博弈方面都發揮著重要作用，新興工業化經濟體在經濟上對國際環境依賴性較大，更多側重經濟功能，促進本國的經濟增長和國民的財富積累，而發展中國家由于市場經濟尚處于完善階段，客觀要求個人所得稅的稅制設計以穩定社會秩序、公平分配收入為導向[5]。改革開放初期，我國提出“鼓勵一部分地區、一部分人先富起來”，這種以按勞分配為主體、其他分配形式并存的收入分配體系打破了計劃經濟體制下平均主義的分配原則，使我國的經濟得到了快速的發展。到了1993年，中共十四屆三中全會正式提出收入分配要體現“效率優先、兼顧公平”的原則，這對開始向市場經濟體制過渡的中國而言是十分必要的，在經濟發展的初級階段，合理的收入分配差距是對社會經濟的發展是有利的，在當時國家政策的影響下，個稅制度側重于效率作用，以服務國家經濟發展為核心，從而造成了收入差距的加大。適當的收入差距的確會利于保持競爭，激發活力，增加我國的綜合國力，但這種收入差距必須維持在一個合理的范圍內，持續的收入差距加大會造成消費失衡，影響我國經濟發展和社會穩定[6]。因此，個稅改革的提案不斷的出現在政府發展報告的法律文件中，如，“九五”計劃中逐步建立健全綜合與分類相結合的個人所得稅制度，完善個人所得稅征管機制、“十五”計劃中的建立綜合與分類相結合的個人所得稅制度、“十一五”計劃中的實行綜合和分類相結合的個人所得稅制度、“十二五”計劃中的逐步建立健全綜合與分類相結合的個人所得稅制度，完善個人所得稅征管機制以及最近“十三五”計劃稅制改革依舊是重點。由此可以看出，個稅在政府政策的指引下從以前的重效率正在積極轉換到效率和公平兼顧的道路上來。

（一）經濟政策下的個稅改革

在五年計劃的有序進程中，我國正走向實現社會全面小康的道路上，以習近平總書記為核心的黨中央不斷地推陳出新，提出了“經濟新常態”和“供給側改革”等新的改革概念，強調在適度擴大總需求的同時，著力加強供給側結構性改革，著力提高供給體系質量和效率，增強經濟持續增長動力，推動我國社會生產力水平實現整體躍升。此次“供給側改革”概念的提出與1978年實行的土地改革、國企改革又有不同之處。此次“供給側改革”是在應對亞洲金融危機和國際金融危機的“需求側改革”后提出的，去除產能過剩、加強創新和調整經濟結構為改革的主要目的，因此，“供給側改革”和“需求側改革”需要共同發揮作用才能確保目標的實現[7]，而個稅作為影響改革的重要因素，也因圍繞其服務。

從供給側來看，去除產能過剩是此次改革的目標之一，房產庫存過剩作為產能過剩的重要組成部分，它也是實施重點改革的地方，造成房地產庫存較大主要由市場投機行為和供給過剩造成。將房貸利息抵扣個稅作為個人所得稅的改革方案，從公平和效率角度來看，將房貸利息抵扣個稅的方案，使更多的社會民眾減少了購房后的壓力，刺激了以前購房困難的民眾，增加了購房興趣，對房地產市場的投機行為也是一個打擊，促進了社會公平。從效率角度來看，雖然個稅收入會受到影響，其對房產稅增收的促進也從另一方面保證了總稅收的穩定。從需求側來看，中國作為世界第二大經濟體系，國民收入隨著經濟的發展逐步增加，不考慮邊際效益的情況，民眾的國內消費水平也應逐步增加，相反，國內居民境外消費猛增，2015年我國居民境外消費金額達到1.2萬億，消費向外轉移情況嚴重，雖然有消費觀念和國外品牌對中國定價策略等影響，但是歸根到底還是因為中國制造商品的質量和財稅體制帶來的商品稅收過重造成的，在“營改增”稅制改革實行下，減少企業制造成本、增強企業的創新能力和提高產品質量的目標正在進行中，那么對個稅改革來說，更應該關注作為基本消費人的普通民眾的消費水平的提高，例如，消費抵扣個稅的方案被提出，所以個稅改革目標應該設定為提高低收入人群的可支配性收入，擴大中等收入人群在社會收入人群的比重，促進我國橄欖型收入分配布局的形成。

個稅改革的理念是公平和效率的辯證關系，個稅改革依賴路徑應該選擇政府政策，尤其在我國正在實現全面小康社會的重要階段，個稅所發揮的作用更不能小覷，無論是房貸利息抵扣個稅，還是消費抵扣個稅，都反映了現行的個稅分類制度的不完善，個稅改革在發展的必然要求下勢在必行。

（二）社會政策下的個稅改革

截止到2014年底，我國60歲以上老年人口已達到了2.12億，占總人口的15.5%，根據聯合國定義的老齡化社會的人口比例10%的標準相比較，我國已經進入了老齡社會，老齡社會在經濟發展的攻堅階段到來，人口紅利的下降，從而使1982年十二大中確定基本國策的計劃生育政策需要重新審視，在黨的十八屆五中全會中將傳統的控制人口增加的計劃生育政策改變為全面實施一對夫婦可以生育兩個孩子的政策。但從實際效果看，二胎政策的全面實行并沒有到達預期，青年夫婦對生育二胎的欲望不高，在收入不變的情況下，生育二胎代表著家庭消費的增加，以工薪為主要收入來源的普通家庭，家庭負擔成為了青年夫婦生育二胎的障礙，同時也使二胎政策成為了富裕家庭的“特權”，老齡化社會和二胎政策成為個稅改革的催化劑。“一刀切”的個稅制度在橫向公平上的缺失突出明顯，老年社保費用和家庭教育支出等必要支出在個稅抵扣項目的缺失，將個稅改革推向了風口浪尖，個稅成為社會政策目標實現的障礙，從公平和效率角度設置的個稅制度失去了其重要意義。

個稅改革在政策影響下提出了新的要求，個稅制度的設計從改革開放初期的確保財政收入的效率為重心應轉變為新經濟發展常態和促進社會政策目標實現的公平和效率兼顧的立場上。

三、個人所得稅制度的改革建議

（一）完善費用扣除制度

費用扣除是指允許納稅人在稅前對其所得中用來維持基本生活和發展的必要費用進行扣除行為，我國現行的個稅模式是分類模式，與之相匹配的費用扣除制度也是分類進行扣除，以現行個稅中關于生計扣除項目為例，生計扣除項目設置有積金、醫療保險金、養老保險金、失業保險金四項，不包括一般家庭的生計成本，如教育費用支出、醫療費用支出、撫養費贍養費、房貸支出。費用扣除制度設計的初衷現實了稅法的人本理念和公平原則，以政策為導向下的現行個稅費用扣除制度明顯不符合經濟發展和社會目標實現的要求，以刺激經濟的房貸支出和消費抵扣的缺失，二孩政策和老齡社會對個人家庭綜合考量標準的缺失使國家政策難以落實到實處。從世界現行的費用扣除制度參考看，分類費用扣除制度雖然能增加個人可支配消費，但是審核成本高，尤其在我國納稅人口基數大的基本國情下，如果充分細化分類費用扣除項目，反而會產生事倍功半的效果，而綜合費用扣除制度一定程度上體現了稅法的量能課稅原則，但實質上是對財產產權明晰的破壞，會造成非勞動所得的“帶便車”行為[8]。所以費用扣除制度應該以分類和綜合相結合的方式進行完善，首先在政策引導下，對現行分類費用扣除項目進行完善，例如，房貸支出、撫養費贍養費等重要費用扣除項目的完善，再以綜合費用扣除方式對家庭總水平進行考量，這種費用扣除制度完善相比于現行制度下的“一刀切”費用扣除制度更加明確，維護收入分配格局中占主要部分的收入中等偏下的城鎮居民家庭的負稅能力，促進經濟的發展，也使國家政策不再成為社會固定團體的特權，確保改革目標的實現。

（二）稅率結構調整

稅率是衡量稅負輕重與否的重要標準，個稅中稅率、稅率結構的設置關系到個稅在公平和效率下的運行。我國現行個稅體系下，實行的是比例稅和累進稅相結合的二種稅率模式，對工薪所得、個體所得和承包承租所得采用了累進稅率，對其他類型的所得采用了比例稅率。在我國個稅改革的歷史中，稅率和稅率結構改革只有在2011年中進行過，將工薪最低稅率從5%調低至3%，個稅工薪所得從之前的九個稅級調整為七個稅級，但是此次關于稅率的調整并沒有使社會貧富差距加大的現象得到顯著的改善[9]。從個稅收入總量上，近七成的個稅來源于工薪所得，而工薪所得是我國中等收入群體的基本所得，相對于高收入群體占主要收入來源的勞務報酬、稿酬、利息、紅利、股息所得實行20%的比例稅率，雖然個稅改革一直致力于減輕個稅工薪所得的稅負壓力，但放眼經濟多元化的今天，現行稅率制度確有“本末倒置”之嫌，尤其在經濟政策和社會政策的引導下，現行稅率的設計顯然違背了“劫富濟貧”的稅法目的。所以個稅改革在稅率上的調整并不是首選之舉，作為稅率的兩種模式，比例稅注重稅收效率，累進稅注重稅收公平，這兩種模式的結合也是個稅發展下的必然之舉，真正應該調整的稅率結構。首先，應重新整合勞動所得和非勞動所得的稅率結構，工資薪金所得、個體戶經營所得、勞務報酬以及承包承租所得都應該劃歸勞動所得中，原來分別實行的七級和五級累進稅率統一化為五級累進稅率，而其他所得應劃歸于非勞動所得，勞動所得與非勞動所得的根本區別在于兩者之間的穩定性，從稅收效率層面考量，非勞動所得的穩定性確保了個稅收入的穩定，從稅收公平角度，勞動所得更容易反映稅法的“量能課稅”原則，如果在一個稅率結構下實施兩種不同的累進稅制度，會造成對收入的轉移來規避稅收，統一的五級累進稅率，不僅能夠規避這種逃稅漏稅的風險，而且與七級累進稅率相比，邊際稅率的下降，也有利于促進依法納稅和社會穩定的目標。

（三）健全相應的征管體系

落后的征管體系是制約我國個稅改革步伐的重要因素之一，我國現行的個稅征管制度是累計稅源扣繳和代扣代繳制度，雖然源頭上控制稅源、征收成本低、征管效率高等優點，但由于稅務部門對工薪階層等穩定收入者納稅金額和個稅征管信息容易進行準確的核查，而對收入渠道多元，對資本、股息和紅利等個稅征管信息難以把控，造成了對一些高收入人群個稅征收的缺失，從而加劇了貧富差距的加大，更甚者會個稅的逆向調節。完善個稅征管體系是稅法在公平和效率要求下的必行之路，首先，針對個稅征管信息的缺失應該建立透明的財產公示制度，使通過轉移稅負的行為得到遏制。其次，實行自行申報制度，在完善累計稅源扣繳和代扣代繳制度的原先征管模式的條件下，納稅人可以通過日常申報和年終綜合申報的方式到稅務機關進行自主申報，自行申報的納稅人可以是自己也可以以家庭為單位進行申報，這種申報方式的優勢在于通過自主申報可以更準確地反映個人或家庭的納稅能力，符合稅法的“量能課稅”原則，是稅法調節收入分配功能真正顯現，達到社會的實質公平。最后，因為納稅的基本單位是人，所以在加強個稅征管體系的公示，更應注意納稅人納稅意識的培養，同時稅務機關也應加強稅收的服務意識，使納稅人的所繳納的稅款真正用于社會建設和提高自己生活質量水平上。

[1]崔軍，陳志鋼，2012.中國個人所得稅改革歷程與展望[J].經濟與管理研究（1）：29-37.

[2]崔治文，杜延軍，2005.我國個人所得稅制度的社會公平考量[J].財政研究（12）：11-13.

[3]李煒光，陳辰，2014.以家庭為單位征收個人所得稅的制度設計問題[J].南方經濟（8）：44-54.

[4]李波，2009.公平分配視角下的個人所得稅模式選擇[J].稅務研究（286）：35.

[5]新浪財經網：http：//finance.sina.com.cn/review/hgds/2016-03-15/ doc-ifxqhmve9212499.shtml.

[6]黃鳳羽，2011.中國個人所得稅改革路徑的選擇：從分類到綜合[J].中央財經大學學報（7）：1-5.

[7]紀念改革開放40周年系列選題研究中心，2016.重點領域改革節點研判：供給側與需求側[J].改革（1）：35-51.

[8]夏宏偉.中國個人所得稅制度改革研究[D].財政部財政科學研究所，2013.

[9]陳紅國.個人所得稅法律制度的演進路徑——基于公平與效率視野[D].西南政法大學，2013.

（責任編輯：C 校對：R）

F812.42

A

1004-2768（2017）01-0035-03

2016-10-24

崔龍飛（1989-），男，河南新鄉人，中國計量大學法學院碩士研究生，研究方向：經濟法學。