淺析稅收籌劃程度的衡量標準

(青島理工大學商學院 山東 青島 266000)

淺析稅收籌劃程度的衡量標準

王曙光于慧

(青島理工大學商學院山東青島266000)

稅收籌劃作為現代市場經濟發展的產物，受到各行各業的青睞，也成為眾多學者們研究的熱點話題。企業如何能夠在合法合理的范圍內，利用稅收籌劃活動最大程度地減少企業的稅收，實現稅收收益最大化的目標，成為納稅人重點關心的問題。但是就目前國內外的研究成果，對于稅收籌劃程度的度量還存在諸多爭議，文本就兩種不同的度量方法進行對比分析，研究一套最佳的衡量標準。

稅收籌劃；程度；衡量

一、稅收籌劃的概念

稅收籌劃是指納稅人以稅后收益最大化目的，對稅收進行合理、精心的籌劃，由于稅收籌劃本身所具有的合理性，它不同于我們日常所廣泛提及的企業避稅行為，也由于其活動皆在合法范圍之內，也區別于稅務局嚴厲打擊的企業偷稅漏稅行為。目前，稅收籌劃是我國稅務部門所支持并鼓勵的行為。因考慮到所得稅的稅收籌劃相對于流轉稅的籌劃對利潤的影響更大，且流轉稅的籌劃數據難以收集，因此本文所指的稅收籌劃程度度量主要是對所得稅的稅收籌劃。

二、稅收籌劃衡量方法綜述

由于稅收籌劃行為的多樣性和私密性，鑒別和測量公司稅收籌劃的程度成為國內外學者研究的難點，雖然難以取得企業稅收籌劃程度的準確數據，但是依然有不少稅務方面的學者對如何進行公司稅收籌劃程度的衡量標準進行了深入研究。目前，公司稅收籌劃程度的度量方法大致有三種：一是問卷調查法，即向調查對象發放問卷進而獲取度量所需數據；二是從征稅人處獲取數據，即從相關稅務部門中獲取納稅人的納稅申報數據并以此來進行測量；三是從納稅人處獲取數據，即獲取上市公司的年報等數據并以此進行測量。由于問卷調查法是要基于納稅人的自行報告，而納稅人往往不愿提供準確的數值，因此采用問卷調查法獲取數據很難保證測量的準確性。同時，從稅務局獲取納稅人的納稅相關數據來測量公司稅收籌劃程度也存在很大問題，其一，納稅人的相關納稅申報數值，各個國家都要求稅務部門對此進行保密；其次，由于稅收部門人員的個性差異也會直接影響到其對納稅申報數據進行的重新評估，從稅務部門人員處獲取的納稅申報數據受到主觀性影響而使研究意義不大。因此，國內外學者基本上都釆取第三種研究方法，即以上市公司的財務報表數據為基礎來衡量稅收籌劃程度，同時基于財務報表數據之上，主要以有效稅率、長期實際稅率法、邊際稅率和會計一稅收差異等指標來進行具體測量。

三、稅收籌劃程度衡量指標的比較

本文主要分析目前學者們重點研究的有效稅率法和會計-稅收差異兩類指標，并根據其優缺點選擇最佳適于衡量稅收籌劃程度的標準。

對于稅收籌劃程度的衡量，一種比較常見的方法就是有效稅率法。有效稅率指的是企業實際負擔的稅額與稅前經濟利益的比值，這種衡量方式清晰的顯示了公司的稅負在每一單位的稅前經濟利益中所占的比重。由于我國的稅收政策與國外不同，國內的上市公司享受著政府廣泛的稅收優惠，每個公司的名義稅率是不同的。采用有效稅率法，從而保證公司間稅率橫向和縱向的可比性。名義稅率與有效稅率的差越大，則說明公司的稅收籌劃程度越高。

另外一種受到學界廣泛認可的就是利用會計-稅收差異來衡量企業的稅收籌劃程度，該種方法也體現了明顯的科學性和合理性，納稅人進行稅收籌劃活動主要采用的方式是利用稅基、稅率和稅收優惠政策等，而會計和稅法之間的差異為納稅人進行稅收籌劃活動提供了節稅空間。呂敏和曾富全以我國上市公司為樣本，通過實證方法研究會計一稅收差與公司所得稅稅負水平和上市公司稅收籌劃行為的關系，其結果表明，上市公司會計一稅收差異與所得稅稅負水平之間呈現顯著的負相關性，上市公司的會計一稅收差異越大，所得稅稅負水平就越低，從而公司的稅收籌劃程度越高。可見會計一稅收差異法，作為度量上市公司稅收籌劃程度的新指標，近年來，被國內外學者廣泛接受并普遍采用。

較之實際利率法，會計-稅收差異指標更為合理。雖然有效稅率法在獲取數據資料和計量方面表現出明顯的優勢，但是其計算稅收籌劃指標的思路過于簡單，隨著公司稅收籌劃手段和形式越來越多樣化和繁雜化，有效稅率法不能全面反映公司的生產經營活動，加上粗糙的計算方法，使其不能客觀揭示公司稅收負擔，在準確性方面存在不足。因此，我們偏向于采用會計-稅收差異法作為稅收籌劃程度的衡量指標。

四、稅收籌劃程度衡量指標的計算

廣義的會計-稅收差即公司當期會計利潤與應納稅所得額之間的差額，存在諸多其他因素的干擾，我們不能將其等同于稅收籌劃的結果。因此，我們在計算稅收籌劃程度的衡量指標時，必須剔除其他因素的影響。

稅法和會計制度的不一致，是引起稅會差異產生的主要原因。在我國，會計準則和稅法制度的差異主要體現在以下幾個方面：其一，在收入確認方面，對于有些收入項目，會計上列為收入，而稅法則不作收入處理，如稅法規定，公司購買國庫券的利息收入免稅；而依據會計準則是要將該投資收益列入利潤總額。其二，在費用或損失處理方面，有些支出按照會計準則的規定可以作費用或損失處理，而稅法卻不允許，這使應稅收益與會計利潤不一致，所以在計算應稅收益時要調增會計利潤。一方面是范圍不同，如違法經營的罰款和被沒收的財物損失，非救濟公益性捐贈和贊助支出；另一方面則是扣除標準不同，如利息支出、工資性支出、三項經費、廣告費和業務招待費等。其三，在固定資產折舊和無形資產攤銷的處理方法上，稅法準則要求按照直線法扣除，而會計上有多種處理方法，如年數總和法、雙倍余額遞減法等加速計提折舊的方法。還有一些其他制度差異，本文將不再贅述。綜上，對于稅收籌劃程度的衡量一定是基于剔除制度因素的前提。

隨著對公司盈余管理活動的深入研究，盈余管理與公司稅負之間的關系也備受關注。Frank通過實證研究指出，盈余管理和稅收籌劃之間有顯著正相關性，并且市場也鼓勵稅收籌劃。公司的盈余管理行為也經常伴隨著稅收管理行為，不過此時的稅收管理行為，僅是盈余管理的副產品，并非真正意義上的稅收籌劃。因此在計算公司所得稅稅收籌劃指標時不僅要考慮從會計-稅收差中剔除制度因素，還要考慮公司盈余管理行為造成的影響。

綜上所述，我們確定的稅收籌劃程度的最佳衡量指標為剔除制度因素和盈余管理影響的的會計-稅收差異為計量指標，由于篇幅有限，本文沒有涉及具體公式計算內容。

五、結論

在眾多稅收籌劃測量指標中，本文著重比較了有效稅率法及會計-稅收差異法的優缺點，選擇了較為合理的衡量方法，最終確定了以剔除制度差異和盈余管理后的狹義會計-稅收差作為最佳衡量指標，由于筆者能力不足和時間有限，本文研究具有一定的局限性，希望以后能夠研究更加精確、公認的衡量標準。

[1]Frank M M,Lynch LJ,Rego S.Tax reporting aggressiveness and its relation to aggressive financial reporting[J].The Accounting Review,2009,84(2:)467-496.

[2]蓋地.稅務會計與稅務籌劃[M].北京：中國人民大學出版社，2007：499.

[3]呂敏,曾富全.會計收益、應稅收益差異、所得稅稅負與納稅籌劃——來自中國A股上市公司的經驗證據[J].財會通訊,2010,(12):75-77.

王曙光(1962-)，漢族，山東單縣人，任職于青島理工大學商學院院長，教授，碩士研究生導師；于慧(1992-)，漢族，山東德州人，現就讀于青島理工大學商學院，會計學碩士。