關(guān)于我國(guó)《稅收征管法》中的稅務(wù)復(fù)議前置制度研究

張 米

(云南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院 云南 昆明 650000)

關(guān)于我國(guó)《稅收征管法》中的稅務(wù)復(fù)議前置制度研究

張 米

(云南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院 云南 昆明 650000)

在國(guó)家治理體系與治理能力現(xiàn)代化建設(shè)不斷推進(jìn)的當(dāng)下,《稅收征管法》自修訂以來(lái),又暴露出很多問(wèn)題,其中第88條關(guān)于納稅爭(zhēng)議的程序設(shè)置成為學(xué)界討論的熱點(diǎn)問(wèn)題。尤其是關(guān)于復(fù)議前置程序的存廢成為學(xué)界的關(guān)注點(diǎn)。本文采用了法律經(jīng)濟(jì)學(xué)分析方法,首先論證了

現(xiàn)行制度為什么要設(shè)置復(fù)議前置程序,即出于提高征收效率,阻止納稅人訴訟;然后通過(guò)案例提出要廢除復(fù)議前置;除此之外,從更寬闊的視野中對(duì)案例進(jìn)行了法律經(jīng)濟(jì)學(xué)分析,最終得出關(guān)于改善除復(fù)議前置程序的相關(guān)建議。

納稅人權(quán)利保護(hù);復(fù)議前置;稅務(wù)行政復(fù)議

一、稅務(wù)復(fù)議前置的條文現(xiàn)狀

所謂稅務(wù)行政復(fù)議前置也稱必經(jīng)復(fù)議。是指根據(jù)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，作為稅務(wù)行政相對(duì)人的公民、法人和其他組織對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的某些特定的稅務(wù)具體行政行為不服，必須先向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議，對(duì)復(fù)議不服的，才可以向人民法院起訴。這主要體現(xiàn)在《稅收征管法》的 88 條的規(guī)定中。第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”

近年，我國(guó)治稅理念逐步從政府權(quán)力本位向納稅人權(quán)利本位轉(zhuǎn)變。隨著治稅理念的轉(zhuǎn)變，在社會(huì)各界的呼吁下，2015 年 1 月 5 日公布的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》明確取消了“納稅前置”的部分規(guī)定，即允許納稅人可以在不繳清稅款及滯納金的前提下申請(qǐng)復(fù)議。但是，仍然保留了“訴訟復(fù)議前置”，即向人民法院提起訴訟前，必須先申請(qǐng)行政復(fù)議。雖然這個(gè)改動(dòng)被視為本次修正案中的最大亮點(diǎn)，但是，該條款的存廢問(wèn)題仍是討論的焦點(diǎn)。[1]

二、案例分析：昂貴的稅收法律救濟(jì)權(quán)

2010 年，一則 4 億元罰單的新聞驚動(dòng)了稅務(wù)總局。新聞主角是河南省匯林置業(yè)公司。匯林置業(yè)公司應(yīng)周口市政府請(qǐng)求，于 2005-2006 年墊資修建兩條公路。市政府[2006]第 12 號(hào)常務(wù)會(huì)議紀(jì)要決定：匯林置業(yè)公司修路墊資的 2 493 萬(wàn)元，從其應(yīng)納稅款中逐步予以償還。2007 年匯林置業(yè)公司在繳納部分稅款后，因市政府未依約還債而致資金出現(xiàn)困難，匯林置業(yè)公司于是向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面說(shuō)明情況并與市政府積極協(xié)商，但終因協(xié)商未果，于 2008 年在稅務(wù)人員的建議下就2007、2008年?duì)I業(yè)稅作零申報(bào)。隨后稅務(wù)機(jī)關(guān)及司法機(jī)關(guān)認(rèn)為該零申報(bào)是逃稅行為，2009 年將匯林置業(yè)公司法定代表人范學(xué)林刑事拘留。[2]

2009 年 6 月，稽查局認(rèn)定匯林置業(yè)公司逃稅少繳稅款2 208萬(wàn)元，對(duì)其處以 7 093 萬(wàn)元罰款。匯林置業(yè)公司不服該處理處罰決定，向市地稅局申請(qǐng)行政復(fù)議。復(fù)議機(jī)關(guān)市地稅局以匯林置業(yè)公司未能按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求繳納稅款、滯納金，也未提供符合稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的相應(yīng)擔(dān)保，不符合《稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《征管法》)第88條的規(guī)定為由，不予受理。

匯林置業(yè)公司因無(wú)力繳納稽查局認(rèn)定的逃稅額 2 208 萬(wàn)元，也不能按要求提供擔(dān)保，導(dǎo)致行政復(fù)議申請(qǐng)未被受理，法院一、二審判決也根據(jù)《征管法》第 88 條支持稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)的不受理決定。為此，不管匯林置業(yè)公司對(duì)稽查局的處理處罰決定何等不服，也不能通過(guò)法律途徑獲得救濟(jì)。若不是同時(shí)涉及刑事犯罪，檢察院抗訴成功，匯林置業(yè)公司偷稅金額將永遠(yuǎn)定格在 2 208 萬(wàn)元，加罰款將在 4 億元的基礎(chǔ)上再往上漲。幸得再審法院依法審理，對(duì)一、二審刑事判決改判，才使得逃稅額降至 743 萬(wàn)元。

然而，并不是所有納稅人的納稅行為都涉及刑事犯罪，也并不是所有涉稅刑事訴訟案中的申訴能被受理并獲得再審法院的支持。對(duì)于絕大多數(shù)納稅人來(lái)說(shuō)，按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求繳納稅款、滯納金或者提供相應(yīng)擔(dān)保才是獲得稅務(wù)行政法律救濟(jì)的唯一出路。絕大部分納稅人即使竭盡所能，也難以在稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的時(shí)間內(nèi)繳納足額的稅款、滯納金或者提供相應(yīng)擔(dān)保。

三、廢除稅務(wù)行政救濟(jì)前置條件的必要性

一是納稅人很難在稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的時(shí)間內(nèi)完成稅款、滯納金的繳納。《征管法實(shí)施細(xì)則》第 73條規(guī)定，繳納或者解繳稅款的最長(zhǎng)期限不得超過(guò) 15 日，對(duì)于具體多少日，法律沒(méi)有做出下限規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律規(guī)定的 15 日內(nèi)有自由裁量權(quán)。[3]從實(shí)踐來(lái)看，一般納稅人很難在 15 日內(nèi)籌集到大量現(xiàn)金或者提供擔(dān)保，更別提在少于15日的時(shí)間里滿足這個(gè)要求。本案匯林置業(yè)公司實(shí)際逃稅額只有 743 萬(wàn)元，而稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定其逃稅額為 2 208 萬(wàn)，約為實(shí)際逃稅額的 3 倍。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的補(bǔ)繳額大大超出了匯林置業(yè)公司的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力，加之?dāng)?shù)額巨大的滯納金，匯林置業(yè)公司不可能有如此巨額的現(xiàn)金儲(chǔ)備，自然會(huì)出現(xiàn)繳納困難。何況稅務(wù)處理決定是在公司法定代表人失去人身自由的情況下作出，更加重了納稅人補(bǔ)繳稅款的難度。[4]

二是納稅人很難在稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的時(shí)間內(nèi)辦理好擔(dān)保手續(xù)。根據(jù)一審行政訴訟判決書(shū)查明的事實(shí)，匯林置業(yè)公司曾經(jīng)以經(jīng)過(guò)評(píng)估的價(jià)值3 100 多萬(wàn)元的土地使用權(quán)作為擔(dān)保物提供擔(dān)保，市地稅局以匯林置業(yè)公司未提供合法有效的土地使用權(quán)擔(dān)保手續(xù)為由拒絕受理復(fù)議申請(qǐng)。匯林置業(yè)公司未就土地使用權(quán)辦理完擔(dān)保手續(xù)，錯(cuò)不在匯林置業(yè)公司。在目前的法制環(huán)境下，匯林置業(yè)公司不可能在15天內(nèi)辦完土地使用權(quán)擔(dān)保手續(xù)。

四、關(guān)于完善我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的建議

鼓勵(lì)相對(duì)人優(yōu)先選擇復(fù)議。稅務(wù)復(fù)議前置制度的廢止，有可能會(huì)導(dǎo)致數(shù)量龐大的稅務(wù)行政訴訟案件。稅務(wù)案件專業(yè)性強(qiáng)，重復(fù)性也極其高，會(huì)給法官帶來(lái)很大的壓力，稅務(wù)爭(zhēng)訟效率易受影響。在廢除稅務(wù)復(fù)議前置制度，賦予納稅相對(duì)人選擇復(fù)議的權(quán)利的同時(shí)，我們可以借鑒美國(guó)的相關(guān)政策，鼓勵(lì)相對(duì)人優(yōu)先選擇復(fù)議，甚至是繳清稅款或提供擔(dān)保后再申請(qǐng)復(fù)議。[5]目前我國(guó)的稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)，多為征稅機(jī)關(guān)的上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，主要還是在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部，缺乏獨(dú)立性，其復(fù)議結(jié)果的公正性和權(quán)威性容易受到質(zhì)疑。

設(shè)立稅務(wù)復(fù)議簡(jiǎn)易程序。稅務(wù)行政復(fù)議案件，不同的案件復(fù)雜程度不一，難易不同。如果不加以區(qū)別，全部都按普通程序?qū)徖恚趯?shí)踐中容易導(dǎo)致辦案效率低下，造成人力、物力、財(cái)力的浪費(fèi)。如果廢除稅務(wù)復(fù)議前置制度，稅務(wù)行政復(fù)議案件勢(shì)必增加，而我國(guó)復(fù)議機(jī)構(gòu)尤其是基層稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)配置的工作人員數(shù)量有限，可能導(dǎo)致稅務(wù)案件積壓，處理不及時(shí)。如果在稅務(wù)行政復(fù)議中對(duì)復(fù)議案件進(jìn)行分流，對(duì)小額稅務(wù)案件適用簡(jiǎn)易程序，對(duì)重大、特定的稅務(wù)案件適用普通程序，有助于社會(huì)利益最大化。

[1]廖仕梅.廢除稅務(wù)行政救濟(jì)前置條件的必要性與可行性[J].行政法學(xué)研究,2017,(01):121-130.

[2]劉玉彪.論稅收正義[D].鄭州大學(xué),2016.

[3]付大學(xué).比例原則視角下稅務(wù)訴訟“雙重前置”之審視[J].政治與法律,2016,(01):135-143.

[4]王蔚凡.我國(guó)《稅收征管法》何時(shí)才能廢除復(fù)議前置[J].法制與社會(huì),2015,(19):275-276.

[5]李丹.我國(guó)稅務(wù)復(fù)議前置制度存廢研究[D].湖南大學(xué),2015.

張米(1994.06-)，女，漢族，湖北襄陽(yáng)人，研究生在讀，云南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院 ，稅務(wù)方向。