PPP模式下我國政府會計信息的披露研究

許欣然

(東南大學經濟管理學院 江蘇 南京 211100)

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PPP模式下我國政府會計信息的披露研究

許欣然

(東南大學經濟管理學院 江蘇 南京 211100)

PPP項目是近年來各國政府與社會資本建立利益共享、風險共擔和建立長期合作方式的一種重要渠道，對于融資渠道的創新、社會資本投資渠道的拓寬，經濟增長內生動力的不斷增強等方面發揮了巨大的作用。隨著PPP項目的開展，政府的職能也在不斷發生變化，而政府對PPP項目下的相關信息能否充分進行披露已經成為影響項目順利實施的關鍵。目前為止，我國對PPP模式下的政府會計信息的披露尚未形成統一的規范，本文將在結合其他國家經驗基礎上對我國相關會計信息的披露提出建議。

PPP；政府會計；信息披露

一、引言

政府和社會資本合作(PublicPrivatePartnership，PPP)模式是近年來我國公共基礎設施投融資改革的重要方向。我國的PPP最開始是從基礎設施領域開始的制度安排形式，到后期，逐漸發展為覆蓋交通、能源、電信、水利、水務等經濟基礎設施和科技、環保、教育、文化、體育領域。上世紀七十年代以前，各國的公共服務事業基本的模式是“國有化”經營，政府承擔相應的投資、建設、運營職責。然而這種制度安排的形式在經濟發展速度日益加快的進程中步履維艱，究其原因，公共事業的低效率難以滿足社會日益增長的需求，資源的稀缺性決定了要以效率為導向，由此推動力存在競爭機制的PPP模式的產生。在PPP模式中，涉及風險分擔機制、合同管理、價格管理、會計信息的確認計量等，針對這一系列的內容怎樣建立有效的政府信息披露機制，特別是對PPP項目下政府資金、資產、負債、風險分配、績效評價等項目的計量和充分披露，對于充分發揮PPP模式的作用和預期效果、實現財政透明、反應政府受托責任狀況以及PPP項目監管等方面有著重要的意義。

二、文獻回顧

歐盟委員定義PPP為公共部門和私人部門之間的一種合作關系，其目的是為提供傳統上由公共部門提供的公共項目或服務。聯合國將PPP描述成一種戰略需要而不是政策選項。美國PPP國家委員定義PPP是一種公共產品提供方式，它結合了外包和私有兩者特點，并充分利用私人資源進行設計、投資、建設、運營和維護公共基礎設施，同時提供相關服務以滿足公共需求。筆者認為PPP是由私營實體參與的為基礎設施等領域提供支持。

在信息披露方面，應益華認為政府資金、資產、風險計量等問題的妥善解決，以及必要的相關信息的管制，是PPP項目的順利實施的保障。孫艷芳等主張在對政府保證進行會計確認時，要依據國際公共部門會計準則。劉薇認為政府公共部門在IPSAS3的條件下，PPP的資產負債相關信息必須通過政府的資產負債表反映而不是由企業的資產負債表來反映。賈建軍對PPP模式下會計和政府統計方面提出相應的處理建議。王芳、萬恒對PPP模式下的政府負債進行了界定、確認和計量，并在信息披露方面提出了具體建議。李國祥和張偉提出要在金融體制創新過程中建立PPP項目實施過程的信息披露制度，確保項目實施順利進行。SHAOULJeanetetal.認為PPP項目的表外披露存在一定問題，除此之外，還有報告不一致、有限和不透明等更嚴重的問題，使得確定項目年度成本的難度大大提高。以上都沒有對PPP涉及的一系列內容做具體披露要求和形式，本文將在這一方面提出建議。

三、政府在PPP模式中的角色定位

在治理結構方面，政府與企業大相徑庭，內在激勵機制方面，政府也難以與在市場經濟中發展的企業相比，此外，由于政府內部的組織結構，管理層次等方面的制約，使得信息的搜集和傳遞的成本較高，且是風險厭惡型的，致使創新不足。政府在這些方面的劣勢，不僅是PPP興起的條件，同時也是促使政府職能轉變的助力器。PPP發展至今，作為一種戰略需要而存在，它也是在執行基礎設施項目的一種獨特靈活的方式，政府在其中扮演了重要的角色。政府作為公共利益的代表，承擔著受托責任，要接受社會的監督，并對政府的受托責任進行評價，這就要求政府對相關的財務信息予以公開披露，使公眾能夠透過這些信息，了解PPP項目的財務狀況，分析財政的可持續性，評價政府在PPP項目中的運行績效。這對于信息的使用者也大有裨益，例如通過財政披露的收入來源和類型的信息，公眾可以了解政府收入的來源以及評價投資生產的能力，幫助信息的使用者評價政府收取的稅款和費用的合理性。

另一方面公眾作為自身利益的委托人，有權了解PPP項目的黑箱，如果政府在PPP項目中財務狀況、運營效果以及運營效率等財務信息披露不充分，透明度不高，則難以客觀評價PPP模式下的政府績效和公共資金使用效益，從而難以評價政府受托責任的履行情況。

四、PPP模式下政府會計信息的披露

開展政府和社會資本合作時，要建立合理有效的投資回報機制，如核定價費標準、政府付費機制等；要穩定社會資本收益預期，加強項目成本檢測，社會資本的積極性在這種條件下能夠被調動起來，不合理讓利或利益輸送也能夠在一定程度上避免。除此之外，構建有效的風險分擔機制也是一項必要的任務，即在PPP項目中，需按照風險收益對等原則，將項目風險在政府和社會資本之間進行合理地分配。在PPP模式下，由于政府與社會資本是一種對等的契約關系，由此，對于項目的合同管理也是影響PPP項目成功實施的關鍵。在合同管理中，對于價格的管理、回報方式、風險分擔、違約處罰等內容應全面規范有效。以上PPP項目涉及的環節都需要政府在財務以及非財務信息方面予以披露，確保PPP項目實施過程中得到切實有效的監管，切實維護公共利益，不斷提高項目的透明度，使得PPP項目在運行過程中提供最大化的公共服務。

(一)政府資產確認、計量

PPP項目是由公共部門和私營部門共同負責，履行不同的責任，兩者在資產確認的時候，均遵循相應的會計準則，目前，對于PPP項目，還沒有形成相應的準則，因此，對于其他國家在這方面會計準則的借鑒就顯得尤為重要。

在資產確認和計量方面，面臨的突出問題是PPP項目的資產應該確認在哪方，是在政府資產負債表上反映還是在企業的資產負債表上反映。這一問題涉及到PPP項目中基礎設施在營運階段的所有權為哪方所有，轉移過程中的確認以及合作期滿后資產抵價的問題。

國際會計準則委員會在《編報財務報表的框架》中，將資產定義為“由于過去事項而由企業控制的，預期會導致未來經濟利益流入企業的資源”；美國財務會計準則委員會在第 6 號財務會計概念公告《財務報表的要素》中，將資產定義為“某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經濟利益”；我國在《企業會計準則—基本準則》將資產定義為“企業過去的交易或事項形成的, 由企業擁有或者控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源”。而對政府資產的定義聯邦會計準則咨詢委員會在告《財務報告的要素的定義與確認》將聯邦資產定義為聯邦政府所控制的具有經濟利益或服務潛能的資源。

以上對資產以及政府資產的定義，認為有充分證據證明政府擁有或控制某項資源時，可將其確認為政府的資產。在PPP項目中，政府和私營部門，誰對資產掌握著控制權，則該資產就相應的反映在誰的資產負債表中予以披露，力使PPP項目中存在的“孤兒資產”和“雙重反映”的問題得到有效的解決。

另一種資產確認的觀點是風險報酬轉移觀，風險和報酬轉移觀點要求按照經濟交易的實質而非法律形式來反映經濟交易，因此如果轉移了以資產所有權相關的風險和報酬則雙方分別應該作為資產的購置和出售來處理。

風險報酬轉移觀在一定能夠程度上容易被操縱，具有一定的主觀性，而控制法則相對來說具有一定的客觀性，因此，筆者認為，在確認PPP項目中的資產過程中，應該以控制法進行確認、計量，并予以披露。

(二)政府負債的確認、計量

在政府資產負債表上進行負債的確認與計量，首先我們要對政府負債進行界定，作為確認政府負債的依據。

在《國際公共部門會計準則第19 號—準備、或有負債和或有資產》和我國《政府會計準則—基本準則》中，政府負債被定義為：由政府會計主體過去的事項或經濟業務形成的，預期會導致經濟資源流出政府主體的現時義務。同時提出政府負債的確認條件：履行該義務很可能導致含有經濟利益或服務潛力的經濟資源流出政府主體；履行該義務的金額可以可 靠計量。據此，準確核算和披露政府在PPP項目中形成的負債。

在PPP項目的整個過程中，政府承擔的責任應包括運營補貼支出責任和風險承擔的責任。其中在營運補貼支出責任中的政府付費模式，是通常不直接向最終用戶提供服務的終端型基礎設施和公共事業項目，例如污水治理、公共綠化等項目。政府在PPP項目合同中的承諾事項會導致該種付費責任的產生，在履行該種責任時，政府負有向社會資本支付財政資金的現時義務，并且需要在其滿足負債確認條件時作為政府的確定性負債。可行性缺口補助模式一部分是使用者付費，一部分是政府付費，在政府付費部分政府給予社會資本一定的經濟補助，從而形成政府的現實義務，如果對于補助的金額能夠可靠地進行計量，則形成政府的預計負債。風險承擔支出責任是在PPP項目中政府所承擔的相關風險。如果該支出責任是政府承擔的現實義務，并且該義務的履行使得經濟資源很可能流出政府主體以及流出金額能夠可靠計量，則會形成政府的預計負債；對應的該支出責任雖是政府所承擔的現實義務，但政府承擔風險的概率或者需要支付的金額無法合理預期，或者該支出責任是政府承擔的潛在義務，則會形成政府的或有負債。同時被確認為確定性負債的項目，要對其金額進行估算和計量。

(三)PPP模式下的風險披露

在PPP的整個生命周期中，存在諸如技術風險、運營風險、收入風險、不可抗力風險、環境風險、財務風險、政治風險、項目失敗等風險，所以要確保正確地分配風險負擔，需要透明的機制對相關的風險進行披露。PPP項目中，政府和私營部門之間不是一個買賣合同而是一種合作關系，要共同分擔風險和責任。必須是成本-效益型，從而保證風險分配給最有能力管理風險和響應該風險所提供的激勵措施一方。風險分配是實現效率最大化的必備因素。只有通過轉移風險才可以確定私營部門具有進行有效定價和生產的激勵措施。

在傳統的采購政策中，若由政府承擔擁有和管理基礎設施的風險，通常會消耗大量且未經估算的費用。若將一部分風險轉移到一個能夠以更低成本對其進行管理的私營部門，則能夠降低政府的總費用支出，但是將風險全部轉移的成本效益并不高。PPP要尋求取得“最佳”風險分擔。沒有免費的風險分擔，當對一個項目進行投標時，私營部門估算項目風險及其對項目收入的潛在影響，并設置溢價，以便當風險變為現實時保護自己免受財務損失。這種溢價會平攤到該私營部門涉及的項目中，并根據不同種類的事件的概率和后果設置權重。如果溢價支付足夠，私營部門可以接受大部分風險。政府在這其中要考慮特定風險發生的概率以及如何降低風險，并且對該風險溢價是否實現了資金最佳使用價值在披露的信息中要予以反應，同時承擔相應風險的成本、風險因素實際發生的可能性。

PPP項目中的風險分擔受特定服務義務、支付結構和在基本結構中調整風險分擔的明示契約條款三方面的因素制約，因而在披露PPP項目中政府所承擔風險應從以上三個方面進行披露，在服務義務方面要真實地反映政府對服務的要求，交付選擇的范圍以及出價等內容；在支付機制里對于風險分擔等級的確定以及以效益為基礎的激勵措施予以披露；風險回收里要反應項目階段的風險范圍，并粗略地列出風險分擔中政府所處的位置等。

通過披露以上的風險信息，與私營部門之間建立合理有效的信息傳到機制和共享機制。

(四)合同管理過程相關信息的披露

在合同管理中，包括價格的管理、回報方式、風險分擔、違約處罰等內容。應對這些具體的合同管理內容進行披露，以促進合同內容的全面和形式上的規范，加強對合同期間的項目各項風險收益的控制，對于提示項目目標的達成程度、違約風險的監管起到重要的作用。

在項目的設計、建設和運營階段，建設費用的支付方式、運行階段政府的付款流程、風險資本的回報、基于效益的有利于提高安全性和效率的激勵機制、政府預定的付款范圍、相關的履約規范、應急計劃、解決爭議時合同具體規定的法律制裁以及爭議解決的具體方法等都要及時準確地予以披露。

合同管理的核心是報告和監管框架。為了在一個動態環境和不穩定環境下對項目進行有效的控制，重要的是具有足夠的信息，根據這些信息采取相應的控制措施，因此要通過對合同管理過程相關信息的披露，對項目的健康狀態實施監控。

(五)績效的披露

對PPP項目的績效評價規范了項目的行為，對于政府職能的轉變有了較大的推進作用，由于PPP項目的周期一般比較長，涉及的利益主體關系比較復雜，風險程度相較于其他普通項目也較高，因而對PPP項目實施追蹤評價的必要性就突出來，通過對其評價，提升其運行的效率和質量，對于推動項目的良性發展，起著重要的作用。

在PPP項目的績效披露中，從項目的投資人、供應商、政府部門、社會公眾等項目相關人所要求和關心得利益出發，根據相應的指標體系和標準，對項目實施過程中成本、實現的效果、效率等方面是否達到預期的目標予以披露，以作為價費標準、財政補貼以及合作期限等調整的參考依據。

通過對PPP項目的績效披露加強市場監管調控、提高社會資本管理效率以及加快技術更新，有利于實現經濟和社會的雙重效益。

五、結語

隨著經濟的發展，原來的公營事業的制度安排形式越來越不能適應發展的需要，基礎設施的瓶頸成為困擾政府和社會的一大難題，而PPP模式的出現，充分發揮了政府和私營部門的優勢，是一種的全新的制度形式，解決了政府在基礎設施等方面的財政問題，同時PPP模式下融資成本高、復雜的交易結構等問題的出現，開始讓我們思考如何實現更高的經濟效率，實現“物有所值”。這就需要對PPP模式下的項目進行有效的管理。而政府對其相關的會計信息披露是我們了解PPP項目運行情況的反應器，也是對PPP項目實施實時監控的探頭，提高財政透明度的手段，評價政府績效、切實維護公共利益。

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許欣然(1993.11-)，女，漢族，江蘇宿遷人，在讀研究生，東南大學經濟管理學院，管理會計。