國際租賃準則的變化及影響

馮可心

(北京工商大學 北京 100000)

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國際租賃準則的變化及影響

馮可心

(北京工商大學 北京 100000)

由于現行準則仍存在一些不足，例如，租期較長的經營性質租賃現階段仍不作為資產和負債進行表內披露，而僅僅是在整個財務報告的附注提及，這就將“租賃業務的表外披露屬性”加以妖魔化，成為了部分企業操控利潤，粉飾經營業績的手段，進而會誤導報表使用者，做出不合適的經營判斷。

租賃準則

一、租賃準則的主要變化

IASB與FASB從2009年開始到2015年先后于2010年和2013年發布相關討論稿和意見稿，2010年的討論稿主要針對承租人會計進行討論，提出“兩租合一”的新概念，把現在兩種租賃一定程度上加以同類化，均在報表正文中顯示；2013年的討論則又將資產劃分為動產和不動產進行分別處理。委員會于2016年1月13日正式發布新的租賃準則《國際會計準則第16號-租賃》，簡稱IFRS16。新準則將于2019年1月1日開始實施。

1.承租人會計處理

2013年第二份征求意見稿曾提出針對承租人區分不動產和動產不同的會計處理方法。但是廣泛的意見認為這樣的處理方式過于復雜,所以在最后的準則中確定只是用單一的計量方法。

在IFRS16租賃準則下，具體的計量方法為：對于承租人，融資租賃和經營租賃將不再劃開，而是使用相同方法進行處理。租賃造成的租賃資產和租賃負債均需要以未來不可避免的付款金額現值進行體現認可在資產負債表上；對于租入資產和負債造成的利息也要體現在利潤表上；將現金總額劃分為主要部分(體現為融資活動現金流量)和利息(體現為經營或融資活動現金流量)反映在現金流量表。但是，考慮到方便中小企業的租賃，如果是在12月以內短期租賃一項資產且不帶任何續租權，這項租賃資產不用反映在財務報表中。同時，租賃金額較小(小于5000元)的資產也不用反映在財務報表中。

2.出租人會計處理

關于出租人會計，其會計處理要求未發生實質性變化，但是對它的披露要求的標準有所提高。因為通過意見稿收到的反饋上來看，反饋者普遍認為改變出租人會計的成本遠遠超過它的收益，按照成本效益的原則，IASB沒有從實質上改變出租人的會計處理，出租方的租賃行為將繼續劃分為融資租賃和經營租賃。

二、國際準則變化產生的主要影響

正如前文所述，現有準則存在的最大問題在于“不上表”隱藏了大量的資產和負債，從而帶來的低透明度，新準則的出臺最大的變化在于經營租賃表內披露，增強了信息的可比性和真實性。IFRS16的變化對承租人的影響歸納為以下兩方面：

(一)準則變化對財務報表的影響

1.準則變化對資產負債表和相關指標的影響

在資產負債表中，由于把原先經營租賃在附注中說明的信息“上表”，這將會新增一部分資產和一部分負債，同時所有者權益下降。其中，租賃負債的賬面價值應以未來應付的租賃付款額現值加以確定，在后續計量中利用新增借款利率來確認利息；租賃資產應當以租賃負債金額與其他直接成本之和入賬，之后根據固定資產準則折舊攤銷方法進行后續計量。由于資產的確定比負債要多一塊其他費用，在后期折舊中，每期的租賃資產賬面減少額會多于每期的負債變動，換言之，每期的折舊額多于每期確認的利息。相應地，這會導致相關會計期期末所有者權益的遞減。

“上表”的做法會使租賃業務較多資產和負債規模相對擴大，從而與之相關的資產負債率有所變化，該比率是反映企業資本結構的重要比率，它的變化反映了企業中資產有多大比例是通過舉債獲得的變化情況，以及財務風險的變化情況；同時，企業的財務杠桿、凈資產收益率等其他指標也會隨著資產、負債的增加而大幅變動。

2.準則變化對利潤表和相關指標的影響

對于經營租賃，新準則則規定參照固定資產折舊方法對租賃來的資產進行折舊，同時對租賃負債參照實際利率法進行攤銷。這樣一來，折舊按照資產用途計入費用科目，實際利率作用下確認的利息計入財務費用，這樣會進而影響企業的費用和利潤。

費用、利潤的變化，對代表企業付息能力的利息保障倍數和反映盈利能力的指標影響較大。其中，利息保障倍數用以衡量企業支付負債利息能力利潤變化，它的影響可謂有利有弊，利潤減少，一方面可以對避稅提供便利，一方面會對影響報表使用者對企業盈利能力的判斷。

3.準則變化對現金流量表和相關指標的影響

原本企業經營租賃的項目應全部計入經營活動現金支出，現在本金部分的支出將被計入籌資活動，利息部分的支出可以視情況計入經營活動或者籌資活動的現金流量。經營活動的現金流量必將改變，這體現了企業經營和盈利能力的改變，同時會影響企業的現金流量債務比，反映企業償債能力的變化。

(二)準則變化對各財務報表使用者的影響

經營租賃會計處理的種種變動對企業的各項財務指標帶來很大變化，從而影響企業的償債能力、盈利能力和資產運營能力，企業內外財務報表使用者通過財務指標信息會對企業重新審視和評價，做出決策。

1.準則變化對企業內部報表使用者的影響分析

企業的管理層，作為報告內部使用者必然最關注的是企業財務狀況的好壞、經營業績的大小以及現金的流動情況。財務信息的變動必然使企業經營決策也產生變化。首先，要說明的是，現行準則下承租方通常因為財力有限、資金合理運用等租賃某種財產而不是購買它，但是為了避免在財報上反映負債無疑也是很重要因素。使租賃成本加大的IFRS16，使經營租賃喪失了這一優勢，這就可能影響企業“買還是租”的業務決策。其次，新的要求也可能增加企業的經營成本。每期末對租賃資產的再評估和更詳細的披露要求必然耗用更多的人力物力財力。另外，IFRS16也將改變與其他業務合作伙伴的合同。反映償債能力和盈利能力財務指標的變化可能會造成融資困難，導致需要與債務融資方的借款合同變更，出現更不利于企業的條款(例如：貸款利率提高，償付期提前等)。而且，一些參考并建立在財務指標制定的制度，例如績效評估制度、薪酬考核制度，可能需要重新制定考核標準。

2.準則變化對企業外部報表使用者的影響分析

企業財務會計報告的外部使用者是投資者(包括企業股東和潛在的投資者)、債權人、政府有關部門(工商、稅務、上級主管機關等)和社會公眾。股票價格會因為經營租賃隱藏部分的“上表”而變化。在外界看來，股價的下跌代表一個公司的低迷，企業的投資者可能會就此懷疑企業的盈利能力，不買企業的股票，使企業權益融資出現困難；資產負債率的變化是企業償債能力的最好反映，“上表”的過程同樣會使企業償債能力變化，這可能會影響債權人借款貸款積極性，加大公司債權融資的難度。更透明的披露模式能夠提供更全面信息，使投資者和債權人都站在更高的地位看待一個企業，做出審慎的決策。

原有的租賃分為經營租賃和融資租賃，那么與之相對應的也有兩套相對應的體系來監管。以我國為例，作為一種融資手段融資租賃相對管理嚴格，由銀監會和商務部的直接監管，需要提供大量的資料和辦理復雜的手續。經營租賃則相對簡單，只需要出承租兩方達成必要的協議即可。“兩租合一”的新模式必然會打破現存的模式，帶來相關法律規定的變革。同樣，稅務部門對于兩種租賃也有兩種征收方式，經營租賃只涉及征收營業稅，融資租賃則分為征收營業稅和征收增值稅兩種。IDFRS16準則的變化將同樣帶來稅收管理辦法的更新。

[1]朱海林.租賃會計國際準則的新變化及其影響分析[J].會計之友,2016,05:6-7.

[2]肖佳佳.租賃會計若干問題的探討[J].市場觀察,2015,S2:2-3

馮可心(1994—)，女，漢族，北京，碩士研究生在讀，北京工商大學。