《企業(yè)所得稅法》修正案中相關(guān)問題對納稅影響的探討

陳向紅+溫月振+王華

【摘要】《中華人民共和國慈善法》的頒布與《企業(yè)所得稅法》（2017年修正案）的通過，完成了《企業(yè)所得稅法》與《慈善法》相關(guān)規(guī)定的有效銜接，也體現(xiàn)了十八屆三中全會關(guān)于“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”的要求。本文擬就《企業(yè)所得稅法》修正案中相關(guān)問題對納稅的影響進行探討。

【關(guān)鍵詞】《中華人民共和國慈善法》 《企業(yè)所得稅法》修正案 納稅影響

一、《企業(yè)所得稅法》修訂背景

中華人民共和國第十二屆全國人民代表大會第四次會議于2016年3月16日通過了《中華人民共和國慈善法》并自2016年9月1日起開始施行。其中第八十條規(guī)定如下：自然人、法人和其他組織捐贈財產(chǎn)用于慈善活動的，依法享受稅收優(yōu)惠。企業(yè)慈善捐贈支出超過法律規(guī)定的準予在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時當年扣除的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應納稅所得額時扣除。這是《慈善法》對現(xiàn)行稅收政策的重大突破，也是一大亮點，對于希望進行一次性大額捐贈的企業(yè)捐贈者是利好消息。慈善法稅收優(yōu)惠政策落地，企業(yè)大額捐贈免稅額度有望倍增！

現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》是于2008年1月1日起開始實施的。熟悉該法的同志們都知曉，本法的第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。由此，我們不難看出，兩法之間就公益性捐贈支出的納稅扣除問題給予了不一致的規(guī)定。按照十八屆三中全會決定關(guān)于“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”的要求，為進一步落實稅收法定原則，與《慈善法》中有關(guān)公益性捐贈支出結(jié)轉(zhuǎn)扣除的規(guī)定做好銜接，2017年2月22日提請十二屆全國人大常委會第二十六次會議審議建議修改《企業(yè)所得稅法》第九條，當月24日，企業(yè)所得稅法修正案獲全國人大常委會表決通過。修改后的法律明確規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應納稅所得額時扣除。

修正案草案實現(xiàn)了《企業(yè)所得稅法》與《慈善法》相關(guān)規(guī)定的有效銜接，允許符合條件的公益性捐贈支出在超過年度標準的情況下結(jié)轉(zhuǎn)以后三年扣除，實際上相當于減少了公益性捐贈支出人的應納稅所得額，降低了稅基，減輕了稅負，在立法上釋放了對公益性捐贈最大的善意和誠意，也是對慈善法的正確呼應，共同發(fā)揮鼓勵企業(yè)慈善捐贈的制度目標。

二、《企業(yè)所得稅法》修訂對納稅影響

（一）計算公式

1.當年允許稅前扣除數(shù)額A=當年利潤總額×12%

2.如果當年符合條件的公益性捐贈支出額B≤A，B可全額稅前扣除

3.如果當年符合條件的公益性捐贈支出額B>A，A可以全額稅前扣除，ΔB（即B-A的差額）可在以后連續(xù)三年內(nèi)優(yōu)先稅前抵扣。

（二）案例解析

案例一：

甲企業(yè)2016年-2019年發(fā)生符合條件的公益性捐贈支出分別為100萬元、8萬、16萬、10萬，企業(yè)當年的利潤總額分別為300萬元、200萬、400萬、500萬，試解析每年公益性捐贈支出可稅前抵扣的應納稅所得數(shù)額和納稅調(diào)整額。

解析：

1. 2016年可稅前扣除的捐贈支出限額=300萬元×12%=36萬元 、實際扣除額=36萬、結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額64萬元（100萬-36萬）、納稅調(diào)增額為64萬（100萬-36萬）。2016年不能扣除的捐贈支出=100萬元-36萬元=64萬元，即結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額為64萬、可在2017-2019年三年間稅前扣除。

2.2017年可稅前扣除的捐贈支出限額=200萬元×12%=24萬元 、實際扣除額24萬（包括當年實際支出額8萬和2016年留抵的16萬），結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額48萬元﹝64-（24-8）﹞、納稅調(diào)減額為16萬（24萬-8萬）。

3.2018年可稅前扣除的捐贈支出限額=400萬元×12%=48萬元 、實際扣除額48萬（包括當年實際支出額16萬和2016年留抵的32萬），結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額16萬元﹝48-（48-16）﹞、納稅調(diào)減額為32萬（48萬-16萬）。

4.2019年可稅前扣除的捐贈支出限額=500萬元×12%=60萬元 、實際扣除額26萬（包括當年實際支出額10萬和2016年留抵的16萬），結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額為0萬元﹝16-（26-10）﹞、納稅調(diào)減額為16萬（26萬-10萬）。

上述計算可用圖標概括如下（單位：萬元）：

案例二：

乙企業(yè)2016年發(fā)生符合條件的公益性捐贈支出150萬元，當年的利潤總額為1000萬元（假定該企業(yè)獲利能力穩(wěn)定，即每年利潤總額都是1000萬元），如果乙企業(yè)2017年捐贈130萬元、2018年捐贈160萬元、2019年捐贈110萬元、2020年捐贈100萬元，試解析每年公益性捐贈支出可稅前扣除的應納稅所得數(shù)額。

解析：

乙企業(yè)每年可稅前扣除的捐贈支出限額=1000萬元×12%=120萬元

2016年不能扣除的捐贈支出=150萬元-120萬元=30萬元，可以在2017-2019年三年間稅前抵扣

同理2017年10萬元可以在2018-2020年三年間稅前抵扣、2018年40萬元可以在2019-2021年三年間稅前抵扣，需要說明的是如果在抵扣期內(nèi)沒有抵扣完有剩余的數(shù)額，其指標就隨之失效，解析詳見下圖。