環境證據的應用現狀與對策

祁麗娟

【摘要】 審計證據是形成審計報告的憑證和基礎，是審計中的關鍵環節，在審計理論體系中站重要地位，研究審計證據具有重要的理論和實踐意義。在審計實務中，審計證據種類繁多，并具有各自不同的特點。面對日新月異的審計環境，如何及時推行和完善與審計環境相適應，與風險導向審計模式相配合的審計技術與方法，能否關注環境證據，充分利用環境證據，促進注冊會計師提高審計工作的效率效果，降低審計風險，進而維護市場經濟的健康運行，已經成為擺在注冊會計師面前的一個新問題。本文在相關理論介紹的基礎上，分析了我國現階段應用環境證據的現狀，進而提出了提高應用環境審計證據能力的對策，旨在為提高環境審計證據的運用提出新的思路。

【關鍵詞】審計證據；環境證據；風險導向審計

【中圖分類號】F239.6 【文獻標識碼】A 【文章編號】2095-3089（2016）28-0033-02

風險導向審計是當今主流的審計方法，我國注冊會計師執業準則體系全面貫徹了風險導向審計的思路和方法要求。它通過確定低風險和高風險審計領域，從而使審計資源能恰當合理地進行分配；通過風險評估分析，制訂審計計劃，確定審計目標，收集充分有效的審計證據，為提高審計效率和效果提供了一個完整的結構。風險導向審計基本流程為風險評估和風險應對，風險評估的總體方向是對被審計單位及其環境進行了解，在對風險進行評估后，根據評估結果制定風險應對措施。由此可見，如何獲取關于被審計單位的環境審計證據就成為了現代風險導向審計的重要工作內容，作為新時代的注冊會計師，熟練掌握關于環境審計證據的知識，就具有重要的理論和實踐意義。

一、環境審計證據的理論概述

（一）審計證據的含義及特征

審計證據是指注冊會計師獲取的能夠為審計結論提供合理基礎的全部事實，包括注冊會計師調查了解被審計單位及其相關情況和對確定的審計事項進行審查所獲取的證據。在審計工作中，注冊會計師要針對審計項目確立審計目標，然后圍繞審計目標實施必要的審計程序，運用審計方法取得具有充分證明力的審計證據，以審計證據證實審計目標，得出審計結論，形成審計意見或做出審計決定。

注冊會計師獲取的審計證據，應當具有適當性和充分性。適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持審計結論方面具有的相關性和可靠性。相關性是指審計證據與審計事項及其具體審計目標之間具有實質性聯系；可靠性是指審計證據真實、可信。充分性是對審計證據數量的衡量，注冊會計師在評估存在重要問題的可能性和審計證據質量的基礎上，決定應當獲取審計證據的數量。但并不是說審計證據的數量越多越好，注冊會計師應考慮取證的經濟性，即取證成本與效益之間的關系，以盡量少的人力、物力消耗取得足夠的、高質量的證據。但對于重要事項，不應以審計成本的高低或獲取證據的難易程度減少必要的審計程序。

（二）審計證據的分類

注冊會計師所取得的審計證據可以按其外形特征分為實物證據、書面證據、口頭證據和環境證據。

實物證據通常包括固定資產、存貨、有價證券和現金等，是通過實際觀察或盤點取得的，用以確定實物資產的存在性，但資產的所有權歸屬、資產的質量和分類還需要取得其他的審計證據；書面證據是審計證據中的主要部分，數量多、來源廣，鑒定和勘驗證據是指因特殊需要審計機關指派或聘請專門人員對某些審計事項進行鑒定而產生的證據，這種證據實際上是書面證據的特殊形式；口頭證據，在取得時，應將其轉換成書面記錄，并取得提供證據者的簽字蓋章，一般情況下，口頭證據要得到其他相應證據的支持，隨著科學技術和審計技術方法的發展，視聽或電子證據也將成為經常運用的口頭審計證據；環境證據一般不作為主要證據，但它可以幫助注冊會計師了解被審計單位和審計事項所處的環境。

環境證據亦稱狀況證據，是指對被審計事項產生影響的各種環境因素所形成的審計證據。例如，有關的企業內部控制情況、管理人員的素質、各種管理條件。環境證據一般不屬于基本證據，不能用于直接證實有關被審事項，但它可以幫助注冊會計師了解被審事項所處的環境或發展的狀況，為判斷被審事項和確證已收集其他證據的程度提供依據。因而，環境證據仍然是注冊會計師進行判斷所必須掌握的資料。

二、我國現階段應用環境審計證據的現狀

（一）環境審計證據的獲取缺乏具體的規范

雖然很多準則制度中都規定“注冊會計師收集的審計證據，必須具備客觀性、相關性、充分性和合法性”的要求，但對審計證據如何取證以及如何根據不同審計項目獲取哪些證明材料等都沒有做出詳細規定。這導致在相同審計問題的取證上，不同的注冊會計師所取得的審計證據不同，就目前風險導向審計的發展來，獲取環境審計證據以及對環境審計證據的評估，需要考慮多方面的風險因素，將因素有機聯系在一起進行分析，然而我國現階段還沒有一個具體的規范標準，雖然發展了一些利用統計學和數學建模進行風險量化的方法，但是審計實務中缺乏相應的實踐模式，沒有專門的理論框架或指南為確定期望的審計風險提供科學的依據。因此，很難通過獲取與評估環境審計證據來對審計風險進行合理恰當地估測，風險的評估和量化不科學增加了審計風險。這在一定程度上阻礙了環境審計證據在審計實務中的應用。

（二）被審計單位缺乏完善的內部控制制度

有效獲取環境審計證據要求注冊會計師在對被審單位的內部控制充分了解和評價的基礎上，判斷、分析被審計單位的風險所在及其風險程度。如果被審計單位的內部控制比較薄弱，勢必會影響注冊會計師對所獲取的環境審計證據的評價，進而影響到對被審計單位的風險評估。由于我國大多數上市公司治理結構并不是很完善，內部控制相對比較薄弱，對風險的評估建立在信息不對稱的基礎之上。由于沒有一個具有較強可操作性的判別標準，要求注冊會計師出具內部控制審計報告就具有相當難度。同時，不同的注冊會計師對企業內部控制發表的意見結論也很難具有可比性。這在一定程度上阻礙了現代風險導向審計中環境審計證據的應用。

三、提高運用環境審計證據能力的途徑

基于環境審計證據的重要意義，以及我國現階段在該領域的并不盡如人意的局面，現提出以下改進建議與應對對策，以期能夠對注冊會計師在應用環境審計證據的工作中有所幫助。

（一）完善審計取證標準，培養科學取證思維

完善審計理論和審計標準，加強審計理論體系研究，完善審計基本假設、基本概念和基本原理，為環境審計證據在審計實務中的應用提供堅實的理論基礎。要借鑒國際審計和鑒證準則理事會修訂和起草的審計風險準則，對我國審計準則中的有關審計證據準則進行修訂和完善，為環境審計證據在我國的運用提供指導。科學的審計取證思維主要包括五個步驟：合理懷疑——發現問題——證實問題——力求達成共識——解決問題。注冊會計師應克服大眾思維方式，破除長期養成的審計習慣，在收集審計證據時養成大膽假設的思維方式，綜合運用發散思維、逆向思維、充分聯想、自由聯想等方法，逐步提高思維的發散性、跳躍性，現代風險導向審計不再是只對財務數據進行分析，也對非財務數據進行分析。因此在（下轉249頁）

（上接33頁）獲取與分析環境審計過程中，要充分借鑒現代管理方法，將管理方法運用到分析性程序中去，將戰略分析引進審計取證的過程中。提高注冊會計師責任心，注冊會計師必須嚴格按照審計準則和規范的審計程序進行審計和取證，并認真做好相關記錄。

（二）健全內部控制制度，推進環境證據應用

我國現階段的審計需求多為來自政府行政部門等的強制性需求，為了提高對高質量審計的需求，促進現代風險導向審計的實施，環境審計證據的運用，一方面要進一步完善公司治理結構和內部控制制度，建立現代公司制度，以培育高質量審計需求主體。

從建立健全內部控制機制著手，在公司治理框架下，從企業內部控制的設計、運行、評價、改進四個環節建立與完善內部控制機制，強調高級領導層的控制責任，關注對全部風險的評估；完善公司法人治理結構，從根本上解決由被審計單位管理層聘用會計師事務所的弊端，保持審計的獨立性，滿足現代風險導向審計的客觀需要。如建立健全監事會和獨立董事制度，強化對管理者的約束和激勵機制，完善上市公司“審計委員會”制度等。

另一方面，可通過宣傳教育提高社會公眾對審計信息重要性的認識，對環境證據的關注，加強社會各界對審計質量的監督，逐步培育對高質量審計具有需求的社會群體，促使審計市場向標準化、規范化、科學化的良性方向發展。

（三）提升審計人員素質，擴展專業知識領域

現有注冊會計師專業結構不合理，基本上都是財會專業，在經營管理方面有所欠缺。注冊會計師必須注重知識的更新和知識面的擴展，不僅要精通財會、審計知識，還要具有經濟管理、統計、工程技術、法律、信息和計算機等方面的專業知識，應結合單位行業的特點，增加具備經濟學和企業管理學知識的人才以及其他專業人員，包括內部控制人才、風險管理人才、公司治理人才和IT信息系統人才，逐步改善審計隊伍的專業結構，使注冊會計師的專業結構趨向合理，以適應現代風險導向審計發展的要求。

相信，關注環境審計證據的應用，充分發揮環境審計證據在風險導向審計模式中的作用，能夠在一定程度上實現審計資源的合理分配，有利于識別、評估和應對重大錯報風險，提高審計工作的效率與效果；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，有效降低審計失敗發生的概率，減少注冊會計師的信用危機，提高整個行業的專業水平，增強社會公眾對行業的信心，進而維護市場經濟的健康運行。

參考文獻：

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