政府會計改革與內控建設

唐大鵬+武威+王璐璐

【摘 要】 在加強國家治理體系和治理能力現代化背景下，政府會計改革和政府內部控制改革重要性日益凸顯，現階段改革也取得了諸多成果，但對政府內部控制與政府會計改革存在的關聯性認識仍不足。因此結合云南省昆明市推動實施的內部控制一體化建設實踐經驗，總結得出昆明市內部控制一體化建設即為政府內部控制建設，在此基礎上對昆明市政府內部控制建設如何助力政府會計改革進行了系統分析，并就如何實現兩者之間有機協同進行了進一步探索思考。

【關鍵詞】 政府內部控制； 政府會計改革； 財政管理內部控制； 預算單位內部控制

【中圖分類號】 F233 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）08-0019-05

在推進國家治理現代化背景下，為加強政府資產負債管理、降低行政成本、提升運行效率、切實防范財政風險，黨的十八屆三中全會《決定》和新《預算法》對“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”做出了重要戰略部署并提出了明確要求，要求抓緊推進政府會計改革，建立全面反映政府資產負債、收入費用、運行成本、現金流量等財務信息的權責發生制政府綜合財務報告制度。同時為進一步加強國家治理和法治政府建設，黨的十八屆四中全會《決定》也提出，“對財政資金分配使用、國有資產監管、政府投資、政府采購、公共資源轉讓、公共工程建設等權力集中的部門和崗位實行分事行權、分崗設權、分級授權、定期輪崗，強化內部流程控制，防止權力濫用”，從加強權力制約角度對實施內部控制建設提出了要求，將內部控制作為實現政府內部權力制約的重要手段。可以看出，政府會計改革和政府內部控制皆是加強國家治理的重要內容及手段，同時由國務院批轉財政部發布的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》所提出“加強政府財務報告編報內部控制”的相關要求，又可以看出兩者之間也存在緊密關聯。因此，本文的邏輯框架是在政府內部控制框架體系的基礎上，分析其和政府會計改革之間的關系，論述其對于政府會計改革落實的重要作用，二者可以通過協同構建的方式共同發展。

一、政府內部控制的框架體系

（一）政府內部控制的研究現狀

從履行公共受托責任的角度來講，政府內部控制是為保證政府（機構或組織）有效履行公共受托責任，杜絕舞弊、浪費、濫用職權、管理不當等行為而建立的控制流程、機制與制度體系[1]。我國對政府內部控制研究起步較晚，早期的一些研究主要是通過借鑒國外經驗來對政府內部控制基本概念、體系框架以及與審計監督之間關聯角度進行研究，王光遠[1]、劉玉廷等[2]、張國清等[3]首先對美國政府內部控制的發展歷程與建設經驗進行了總結。因此，對政府內部控制研究的一種思路即是認為我國政府內部控制應引入COSO內部控制模型，從內控要素出發建立政府內部控制規范體系[4]。另一種研究則認為，應充分結合我國政府財政管理體制實際情況，政府內部控制分為政府層面內部控制和單位層面內部控制，具體應包括財政管理內部控制、預算單位內部控制、政府部門內部控制等內容。其中財政管理內部控制是政府內部控制的重要內容。廣義上來講，財政部門的內部控制機制包括財政管理的全部；從狹義上來講，財政部門內控機制則包括財政部門為加強各內部職能部門管理而制定的制度及程序以及對管理所進行的內部再監督機制[5]。從業務活動實質來講，財政部門從負責國家預算資金的分配與管理出發解決了政府層面內部控制的若干問題，行政事業單位內部控制則是具體解決預算資金使用過程的規范性及有效性，兩者緊密相連[6-8]。

（二）政府內部控制的實務總結

昆明市率先探索開展了政府內部控制一體化建設工作。在思路設計方面，昆明市采取以行政事業單位內部控制體系為支撐，以財政資金分配與使用為主線，以單位端量化評價指標為引導，通過單位基礎指標提升單位內部管理水平，同時通過將單位運行指標與財政管理指標相銜接，形成完整的區域公共財政管理體系，逐步強化公共資金績效管理。在實際實施過程中，昆明市采取統一部署、整體規劃、分步實施的策略，在政府層面及部門層面（包括財政部門和預算單位）積極成立內控領導小組與內控辦作為內控統籌領導及日常工作機構，由昆明市財政局帶頭、市級其他單位跟進，市級部門與區縣級政府同步實施。先進行風險評估，全面梳理昆明市財政局和昆明市市級行政事業單位整體業務流程，將財政局的內部控制與各行政事業單位的內部控制業務流程進行銜接并優化設計，在此基礎上針對各單位的實際情況，再進行針對性內部控制體系建設方案設計，從而充分調動各單位參與內部控制體系建設的積極性，并發揮規模效應，整體提升昆明市行政事業單位綜合管理水平[9]。

在具體建設內容方面，昆明市內部控制一體化建設具體包括財政管理內部控制和預算單位內部控制兩部分。財政管理內部控制包括非稅收入管理、債務管理、PPP管理、預算編制、預算執行、采購管理、資產管理、績效考評方面的內容；預算單位內部控制包括預算管理、收支管理、采購管理、建設項目管理、合同管理和資產管理方面的內容。截至目前，昆明市內部控制一體化建設財政端建設目標成果“一項內部控制基本制度”“八項內部控制業務規范”“七項一體化業務流程”已經基本梳理完畢；在單位端內部控制建設方面，38家市級單位基礎風險評估工作已經完成，2016年則在實現18家預算單位內部控制系統上線運行的基礎上，進一步推進內部控制一體化實施建設范圍。通過開展內部控制一體化建設，實行事項分類管控和細化管控標準，昆明市有力加強了財政預算管理的科學化水平，對于提高財政資金使用效率效果、解決財政預算資金結余及沉淀資金問題以及明確預算績效評價考評標準都起到了極大推動作用，此外通過落實分事行權、分崗設權和分級授權，也加強了權力制衡和起到了防范腐敗舞弊作用，可以看出昆明市內部控制一體化構建取得了明顯成效。

（三）政府內部控制的框架完善

總結可知，昆明市所推動的內部控制一體化已經超出了現行《行政事業單位內部控制規范》等文件所推動的單位內部控制建設，本質上為政府內部控制建設。結合政府內部控制的研究現狀以及昆明市實際實踐情況，本文認為政府內部控制是指各級政府及組成部門為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，來對政府內部各項經濟業務活動風險進行事前防范、事中控制、事后監督和糾正的動態過程管理。具體來講，政府內部控制體系包括政府層面內部控制和預算單位內部控制，而財政部門負責國家預算的分配及執行過程管理，實際上從經濟活動方面實施了政府層面的內部控制，所以財政管理內部控制與預算單位內部控制均是政府內部控制的不可分割部分。圍繞以財政收支預算分配與執行為主線、以財政資金管控為核心，將財政管理內部控制與預算單位內部控制的有機結合是政府內部控制建設的核心內容。此外，財政部門要求預算單位對內部控制進行評價，也強化了政府內部控制體系的科學構建[10]。

二、政府會計改革應以政府內部控制建設作為基礎

從國外推進政府內部控制建設和政府會計改革的具體實踐來看，1983年緊隨著美國審計總署發布《聯邦政府內部控制準則》之后，美國便成立了政府會計準則委員會，并陸續制定了適用于各級政府的會計準則。同樣我國在2012年通過發布實施《行政事業單位內部控制規范》等規范文件來推動政府內部控制建設后，也于2015年及時成立了政府會計準則委員會，主要負責推進政府會計改革，建立健全政府會計準則體系。可以看出，加強政府會計改革是推進政府內部控制建設的重要基礎和內容[2]，如果沒有政府會計準則的支撐，就難以進行政府財務報告內部控制的評價。同樣加強政府內部控制建設也為推動政府會計改革提供了助力，加快了政府會計改革的實施步伐，修訂完善財務制度、健全資產管理制度、完善決算報告制度、優化政府財政管理信息系統等措施的落實，都離不開政府內部控制的建立健全。

為有效解決現行政府會計體系在會計科目、核算內容以及報送報表等方面所存在不一致問題，加強資產負債及政府運行情況信息反映，服務于國家治理能力及水平提升要求，2015年以來財政部先后制定發布了《政府會計準則——基本準則》《政府會計準則第1號——存貨》《政府會計準則第2號——投資》《政府會計準則第3號——固定資產》《政府會計準則第4號——無形資產》《政府會計準則第××號——公共基礎設施（征求意見稿）》，但對于構建統一、科學、規范的政府會計準則體系目標的實現仍存在許多亟待解決以及尚未完全解決的問題。因此，加強政府內部控制建設對于促進政府會計改革并助力解決改革難題具有重要的基礎性作用（見圖1）。

（一）政府預算會計改革設計以政府內控建設為基礎

按照組織機構類型劃分，我國現行政府會計制度包括財政總預算會計、行政單位會計制度、事業單位會計制度準則、國庫會計、基建會計、稅收會計等，其中財政總預算會計主要對財政預算資金的授權分配情況加以反映，行政事業單位會計制度主要對各單位實際預算資金使用情況加以反映，財政資金授權分配以及實際使用本應緊密相連，但由于在會計核算原則、核算要求以及會計要素分類和定義方面存在差別，財政總預算會計系統與行政事業單位會計系統之間沒有實現有效銜接，科目也未能有效對應，導致財政部門不能全面有效掌握本級財政資金的實際使用情況，雖然國庫集中收付制度的執行在一定程度上緩解了這一情況，但在實際執行過程中仍存在預算硬約束不強、虛列支出、超范圍支出、資金閑置浪費等問題。此外，財政總預算會計以財政性資金作為核算范圍，對非財政性資金約束能力不強，不能契合全口徑預算管理理念，不能適應部門預算改革需求，也不利于對預算執行情況的全面反映。因此，我國政府預算會計改革應以服務于政府預算管理為目標[11]，通過統一會計核算原則、核算要求以及會計要素分類和定義方面的內容，致力于實現會計系統與管理系統的有機結合。

昆明市通過加強政府內部控制建設，一方面將財政性資金與非財政性資金納入到內部控制管轄范圍內，切實加強非財政性資金管控，確保預算執行信息反映的全面完整。另一方面，財政資金分配使用為主線，加強財政管理內部控制與預算單位內部控制并實現兩者一體化建設，從財政資金分配角度出發來加強對預算執行全過程的管控，并有效解決財政預算結余和沉淀資金的問題。可以看出，加強政府內控建設，有助于識別并解決現行財政總預算會計以及行政事業單位會計執行過程中各自存在的缺陷問題以及整體銜接問題，同時為構建科學系統的政府財務會計改革奠定基礎并指明改進方向，通過將政府預算會計管理與財政部門及預算單位實際運行實質結合，促進構建能夠有效記錄與控制特定主體法定預算系統運行的全過程政府預算會計系統不斷進行優化設計。

（二）政府財務會計改革設計以政府內控建設為基礎

我國現行政府會計體系以收付實現制為主，雖然國庫集中支付結余以及資產購置及折舊攤銷等運用了權責發生制，但這種財務會計與預算會計相混合的政府會計體系，既不利于加強預算管理以及預算執行情況的全面反映，同時也不利于對政府財務狀況（資產、負債和凈資產）、運營成本以及績效考評的反映。因此，在理順政府會計與預算會計關聯、明確政府會計改革目標以及會計基礎選擇策略的基礎上，我國政府會計改革應兼顧財務管理目標與預算管理目標[11]，通過引入應計制來實現財務管理目標，主要包括提升資產負債管理水平、提高財政資金使用效益、加強政府運營成本反映等。

昆明市通過加強政府內控一體化建設，將與資產負債、收入支出等財務會計要素相關業務作為重要管控對象。在資產負債管理方面，嚴格規范資產配置、使用、保管、處置環節管理，切實加強舉債可行性決策、債務預算編制以及還款計劃等環節審核批復，保障了資產負債會計要素的核算基礎。而在收入支出管理方面，則是嚴格區分不同收入來源，切實加強票據開具、銀行賬戶以及會計核算管理，并針對支出事項屬性，實現分類管控，全面反映各政府部門實際運行過程中在內部管理與業務履職方面所發生的料工費支出情況，促進了對政府運行成本的科學反映，這也為加強政府績效考評奠定了基礎。政府會計改革服務于內部管理需求，而政府內控則是從政府內部實際管理需求出發設計出來的有效管控模式，因此，政府內控對政府運行成本進行分類管控以及加強資產、負債管理等本身就對政府會計改革加強資產、負債管理過程記錄和政府實際運行情況的全面反映提出了要求。通過梳理現階段政府內部資產、負債實際情況以及開展經濟活動所對應各類支出事項，為政府財務會計改革提供了參考。

（三）政府會計改革具體落實以政府內控建設為基礎

政府會計是對政府運行情況的反映，因此政府實際運行狀況的科學合理與否，直接影響著政府會計改革舉措的落實以及政府會計信息的真實性、準確性和完整性，只有通過推動政府內控建設，才能從根本上保證政府會計反映信息與政府實際運行狀況的一致性，確保政府會計改革相關舉措的有效落實。具體來說，政府內控將預算管理與資產負債管理、收入支出管理連接起來（其中采購管理、工程建設項目管理可以看成資產形成過程管理），通過理順內部業務運行邏輯，將預算事項與支出事項有機銜接，按照單位職能（預算事項）——支出事項——會計核算路徑，將預算收入、支出、結轉結余預算信息和資產、負債、凈資產財務信息的反映與政府內部控制所約束的政府實際運行結合起來，奠定了基于財務會計與預算會計適度分離又相互銜接理念所建立起來的政府會計體系實施基礎，同時通過加強資產、負債、收入及支出等業務的管控，有效落實政府會計改革相關舉措，同時將財務會計所反映政府資產負債情況、政府運行成本情況等信息作為財政預算編制的參考依據，反過來也提高了政府內部控制中預算業務管理科學化水平，進一步實現促進財政中長期可持續性管理[9]。

三、政府會計改革與政府內部控制建設的協同機制

通過上述分析可以看出，政府會計改革與政府內控建設相輔相成，一方面政府內控建設奠定政府會計改革落實基礎，另一方面，政府會計改革產生加強政府內控建設需求。因此在落實財稅體制改革、加強國家治理背景下，應積極探索政府會計改革設計、實施與政府內部控制建設的有機協同。

（一）二者基于政府預算管理目標的協同發展

預算編制需要經過人大審批，具有法定效應，因此通過比較預算編制與實際執行情況，可以有效衡量政府受托責任履行情況。現行我國預算管理應堅持以合規性作為目標導向，而以現金制作為核算基礎所反映的預算收入、預算支出以及預算結轉結余信息更能被信息需求者所接受與理解，因此政府預算會計改革應堅持以現金制作為核算基礎，加強對預算編制、審核、執行、追加調整及績效考評等全過程信息反映，同時有效處理好財政部門以及預算單位在預算會計管理過程中存在的往來關聯，有效解決現行財政總預算會計以及行政事業單位會計之間的不連貫問題。政府內部控制以確保運行合法合規作為首要目標，因此，在政府預算管理目標前提下，政府內部控制建設通過建立財政管理內部控制與預算單位內部控制一體化可以實現與政府預算會計改革的有機協同。政府內部控制通過加強財政管理內部控制建設加強預算編制組織及審核審批，確保財政預算資金分配科學合理，并以財政資金分配為源頭，以預算分配執行為主線，有效銜接預算單位內部控制建設，通過加強預算單位內部控制建設來確保各預算單位在實際運用財政預算資金過程中規范有效，最終確保預算管理目標的實現。

（二）二者基于政府財務管理目標的協同發展

政府內控建設的目標包括確保資產安全完整、提升公共服務質量水平以及確保財務信息真實準確[10]。而政府財務會計改革主要通過引入應計制，來加強披露資產與負債存量管理信息、公共服務的成本信息以及政府運營成果等方面的信息。因此，政府財務會計改革與政府內控緊密關聯，應有機協同開展建設。一方面政府內控建立應切實加強與財務會計要素直接相關的資產管理、負債管理、收支管理以及與之間接相關的采購管理、工程建設項目管理和合同管理等，為基于應計制的政府財務會計改革提供實施“土壤”，確保能夠嚴格按照內部業務運行及資金形成、使用等實際情況加以核算，形成真實準確信息。另一方面，在開展政府內控建設過程中應加強支出事項分類管控，提升財政資金使用規范性及效率效果，從而促進政府（部門）運營情況的全面反映，實現政府財務管理目標。具體來講，可以按照分類管控理念將政府運營成本分為管理成本與履職成本，其中管理成本是指政府部門管理和組織自身內部事務而發生的各種費用，具體包括辦公人員成本、辦公設施成本和辦公運轉成本；履職成本是指政府部門在監管社會公眾事務以及提供公共產品和服務的過程中發生的各種費用，具體包括業務人員成本、業務設施成本和業務運轉成本。通過上述科學分類及歸集管理，也為進一步開展政府運營績效考評奠定基礎。

（三）二者基于國家審計監督檢查的協同落實

依據公共經濟受托責任理論，國家審計是指運用有效審計技術與方法，以內部控制建立實施情況為前提，以財政資金分配使用為主線，通過對國家財經政策執行和財政財務收支情況進行監督來考察公共部門履行受托責任的情況，并及時做出問題預警、識別和糾正[12]。在國家治理體系和治理能力現代化背景下，國家審計的開展離不開政府內部控制與政府會計的支撐。一方面國家審計的開展需要以政府內部控制的建立健全情況作為主要出發點，另一方面國家審計以政府會計所提供反映的國家財政經濟政策及財政收支執行情況作為主要監督評價對象。同時，政府內部控制與政府會計所提供信息質量緊密關聯，一般來講，政府內部控制建立及運行情況越完善，政府會計信息質量越高[13]。因此，國務院批轉財政部發布的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》就提出：要在建立健全政府會計核算體系和政府財務報告體系基礎上，進一步建立健全政府財務報告審計和公開機制，將審計后的政府綜合財務報告與審計報告依法報本級人民代表大會常務委員會備案，并按規定向社會公開。因此，應切實加強在政府內部控制建設與政府會計改革之間實現有機協同，實現兩者相互促進，為國家審計監督公共受托經濟責任履行情況提供有力抓手，促進政府內控建設與政府會計改革的有效實施。

四、結論和對策

通過昆明市內部控制一體化建設經驗可以看出，政府內部控制與政府會計改革緊密關聯。一方面，通過加強政府內部控制，可以確保政府會計改革任務的有效落實，實現財務情況、預算執行情況、財政中長期可持續性的反映真實完整合規，從而為加強國家治理提供有力數據支撐；另一方面，通過加強政府會計改革促進對政府財務信息、預算執行信息以及財政中長期可持續性信息進行分析，可以有效指引政府內部控制改進方向，加強資產負債管理、降低政府運行成本、防范財政風險、改進政府績效考核等，從而進一步完善國家治理體下對權力制約機制的建設要求。因此，在實際開展內部控制一體化建設過程中，應切實將政府內部控制建設與政府會計改革有機銜接起來，通過整合落實財政一體化管理體系，有效匹配財權事權，并在政府會計改革加強政府經濟運行狀況反映的基礎上，通過加強政府內部控制建設來制定合理的財政資金分配策略，提高各預算單位的財政資金使用效率效果，從而實現在財政預算管理、政府大數據管理以及國家審計方面的有機協同，最終致力于實現國家治理水平提升。

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